Конец года и вновь нам приходит много вопросов от тех организаций, которые вот-вот перейдут на уплату НДС. Некоторые не самые большие сельскохозяйственные организации наконец-то превысят лимит дохода от реализации товаров (работ, услуг), который определен налоговым законодательством и будут переходить на уплату НДС с 2022 года (или добровольно захотят перейти на уплату НДС). Обратите внимание, что рано или поздно все сельхозорганизации перейдут на уплату НДС. При переходе с ЕСХН на общий режим налогообложения или на «ЕСХН и НДС» имеются переходные моменты, которые необходимо учитывать. Давайте рассмотрим их очень внимательно.

 Согласно п. 1 ст. 145 Федерального закона № 335-ФЗ от 27.11.2017 г. «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации»:

«Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, при условии, что указанные лица переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога и реализуют право, предусмотренное настоящим абзацем, в одном и том же календарном году либо при условии, что за предшествующий налоговый период по единому сельскохозяйственному налогу сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета налога не превысила в совокупности:

100 миллионов рублей за 2018 год,

90 миллионов рублей за 2019 год,

80 миллионов рублей за 2020 год,

70 миллионов рублей за 2021 год,

60 миллионов рублей за 2022 год и последующие годы.»;

Переходные моменты связаны, прежде всего, с порядком исчисления НДС и корректировкой сумм доходов при исчислении ЕСХН на суммы НДС. Важно четко уяснить, что если организация переходит на НДС с 1 января 2019 года, то суммы НДС с реализации рассчитываются исходя из выставленных счетов-фактур покупателям с включенной в них суммой НДС.

Но сумма рассчитываемого дохода по ЕСХН у плательщиков НДС уменьшается на сумму начисленного НДС с реализации с даты перехода на него.

К примеру, наша сельскохозяйственная организация с 1 января 2022 года начала применять режим налогообложения «ЕСХН и НДС» и уже 15 января 2022 года отгрузила молоко ЗАО «Молзавод» на сумму 1 100 000 руб. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Дт 62 – Кт 90 – 1 100 000 руб. – выставлен счет-фактура на отгрузку ЗАО «Молзавод»;

Дт 90 – Кт 68 субсчет «НДС» – 100 000 руб. – начислена сумма НДС с отгрузки.

Дт 51 – Кт 62 – 1 100 000 руб. – получены денежные средства от ЗАО «Молзавод».

В доход для исчисления ЕСХН будет включаться в 2022 году сумма поступивших денежных средств за «минусом» НДС», то есть в нашем примере 1 000 000 руб., а не как это было годом ранее (1 100 000 руб.)

Аналогичная ситуация и с поступающими от поставщика товарами (работами, услугами). Они будут с 1 января 2022 года приходоваться без НДС, если сумма налога выделена в счете-фактуре отдельной строкой. Причем главный фактор принятия НДС к вычету – дата счета-фактуры с НДС от поставщика: если она датирована после 1 января 2022 года, то НДС по ней принимается к вычету, если ранее, то - нет, ведь организация еще не была плательщиком НДС.

Для начала рассмотрим переходные моменты при расчете доходов

Итак, если плательщик ЕСХН переходит на «НДС и ЕСХН» или на общий режим налогообложения, то сельхозорганизация должна скорректировать доход для исчисления ЕСХН в первый налоговый период на следующие суммы:

1. Авансы, полученные до перехода на уплату НДС (Кт 62 счета на дату перехода)

   Предприятию необходимо определить сумму полученных денежных средств в счет предстоящей отгрузки продукции по состоянию на 1 января года (или на первое число месяца), в котором предприятие перешло на уплату НДС (сумму полученных авансов). В учете, как правило, это кредитовое сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» по каждому конкретному покупателю.

   В том случае, если предприятие ведет учет строго в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, предоплата отражается записью: Дт 51,50,58 – Кт 62. Поэтому сумма кредитового сальдо на счете 62 на дату перехода на НДС (1 января или 1 число месяца перехода) будет указывать на сумму имеющихся авансов в счет предстоящей поставки на начало года. Но, согласитесь, суммы этих полученных авансов должны быть включены в предыдущем налоговом периоде в доход для исчисления ЕСХН, это ведь полученные денежные средства в счет предстоящей реализации, а в следующем периоде, когда уже организация уплачивает НДС, с суммы отгрузки покупателям, по которым ранее был получен аванс, начисляется НДС. И в итоге получается, что одна и та же сумма будет облагаться как НДС, так и включена в доход при исчислении ЕСХН (до момента отгрузки), а двойное налогообложение одних и тех же сумм не предусмотрено. В НК РФ четко определено и мы говорили об этом выше, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

   Следовательно, суммы доходов для ЕСХН нужно корректировать с учетом начисленного НДС.

    

   Пример. В декабре 2021 года плательщик ЕСХН получает аванс на расчетный счет от ЗАО «Молзавод» в счет предстоящей поставки продукции в размере 1 100 000 руб., при этом предприятие делает в декабре бухгалтерскую запись:

   Дт 51 – Кт 62 – 1 100 000 руб.

   На 1 декабря 2021 года сальдо по расчетам с данным покупателем отсутствует. Таким образом, на 1 января 2022 года у плательщика ЕСХН остается долг перед ЗАО «Молзавод», который оно погасит лишь в 2022 году поставками продукции. В данном случае наше предприятие при расчете суммы ЕСХН за 2021 год обязано включить 1 100 000 руб. (наряду со всеми остальными предоплатами, оплатами, зачетами и т.д.) в состав доходов при расчете ЕСХН в 2021 году. Но с учетом того, что сумма реализации у организации за 2021 год превысила 70 млн руб., она была вынуждена перейти на НДС и ЕСХН, то есть уже, начиная с 1 января 2022 года начинает выставлять счета-фактуры покупателям с НДС. В начале года наряду с другими покупателями при отгрузке был выставлен счет-фактура и ЗАО «Молзавод».

   При этом были сделаны следующие бухгалтерские записи:

   Дт 62 – Кт 90 – 1 100 000 руб. – выставлен счет-фактура на отгрузку ЗАО «Молзавод»;

   Дт 90 – Кт 68 субсчет «НДС» – 100 000 руб. – начислена сумма НДС с отгрузки.

   В итоге получается ситуация, что полученная ранее сумма (Дт 51 – Кт 62 – 1 100 000 руб.) включается в доход при расчете ЕСХН, при этом, по сути происходит начисление ЕСХН на сумму НДС в размере 100 000 руб., то есть двойное налогообложение, что недопустимо.

   Поэтому организация – плательщик ЕСХН должна скорректировать сумму начисленного ЕСХН уже за 2021 год (либо сдать в дальнейшем уточненную декларацию за 2021 год по ЕСХН) с учетом того, что в доход при исчислении ЕСХН за 2021 год должна быть включена не вся сумма полученной предоплаты (1 100 000 руб.), а сумма «за минусом» начисленного НДС (лишь 1 000 000 руб.).

    

2. Отгрузка до перехода на уплату НДС (на дату перехода имеются суммы задолженности за отгруженную продукцию (работы, услуги) - Дт 62)

   Предприятию необходимо определить также сумму дебиторской задолженности покупателей по состоянию на 1 января года (или на первое число месяца), в котором предприятие перешло на уплату НДС для корректировки сумм доходов при расчете ЕСХН. В связи с тем, что оплата в счет погашения задолженности, образовавшейся на 1 января года (или на первое число месяца) перехода на НДС, будет произведена после перехода предприятия на уплату НДС, данная сумма не корректируется на сумму НДС, как это должно быть сделано при отгрузке после перехода на НДС.

   В том случае, если предприятие ведет учет в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, отгрузка продукции отражается записью: Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - Кт 90 «Продажи»; и дебетовое сальдо на счете 62 на 1 января года (или на первое число месяца) перехода на НДС и будет указывать на сумму имеющейся задолженности покупателей предприятию. И в этом случае нужно четко отделить имеющуюся дебиторскую задолженность на дату перехода на НДС от погашаемой задолженности, которая возникает уже после даты перехода. Но давайте разберемся на примере.

    

   Пример. В декабре 2021 года плательщик ЕСХН отгружает молоко на ОАО «Молочник» на сумму 1 200 000 руб., при этом предприятие делает в декабре бухгалтерскую запись:

   Дт 62 – Кт 90 – 1 200 000 руб.,

   при этом на 1 декабря 2021 года сальдо расчетов с данным покупателем отсутствует. Таким образом, на 1 января 2022 года у ОАО «Молочник» перед предприятием остается долг (Дт задолженность по счету 62). С учетом того, что сумма реализации у организации за 2021 год превысила 70 млн руб., она была вынуждена перейти на НДС и ЕСХН, то есть уже с 1 января 2022 года начинает выставлять счета-фактуры покупателям с НДС. В январе 2022 года была произведена отгрузка молока ОАО «Молочник» выставлен счет-фактура уже с НДС, при этом были сделаны следующие бухгалтерские записи:

   Дт 62 – Кт 90 – 550 000 руб. – выставлен счет-фактура на отгрузку ОАО «Молочник»;

   Дт 90 – Кт 68 субсчет «НДС» – 50 000 руб. – начислена сумма НДС с отгрузки.

   В феврале 2022 года ОАО «Молочник» погашает долг в сумме 1 475 000 руб. путем перечисления средств на расчетный счет предприятия, при этом в учете предприятия, в феврале 2021 года сделана бухгалтерская запись:

   Дт 51 – Кт 62 – 1 475 000 руб.

   Но, если организация с 2022 года перешла на уплату НДС и ЕСХН, то в доход для исчисления ЕСХН включается не вся сумма поступления денежных средств, а «за минусом» начисленной суммы НДС с оплаченной реализации. Но в данном случае из полученных 1 475 000 руб. в первую очередь погашается задолженность, возникшая до даты перехода на НДС (с которой НДС еще не начислялся), а, следовательно, корректируется лишь полученная оплата «за минусом» дебиторской задолженности на дату перехода.

   Таким образом, в доход для исчисления ЕСХН будет включена по данному покупателю в рассмотренных условиях следующая сумма - для начала определим сумму дохода, которую нужно уменьшить на сумму НДС: 275 000 руб. (1 475 000 – 1 200 000) и «сминусуем» из нее начисленный НДС: 250 000 руб. (275 000 – (275 000 * 10 % / 110 %)).

    

   В итоге в доход для исчисления ЕСХН по данному покупателю мы должны включить следующую сумму - 1 450 000 руб. (1 200 000 + 250 000). А в дальнейшем уже производить корректировку доходов на сумму НДС по этому покупателю в обычном порядке.

    

   Расходы «переходного периода»

    

   Как и при определении доходов у предприятия, перешедшего на уплату ЕСХН и НДС или на общий режим налогообложения с ЕСХН, возникают переходные моменты и по расходам, на которые также необходимо обратить особое внимание.

   Все дело в том, что для принятия в уменьшение налоговой базы по ЕСХН, те же материальные ценности должны быть фактически приобретены и оплачены. В связи с этим при переходе на НДС может возникнуть несколько интересных ситуации:

    

   1. Материальные ценности или основные средства приобретены до перехода на НДС, но не оплачены (оплата производится в период применения НДС).
   2. Материальные ценности приобретены после перехода на НДС, но предоплата за них сделана до перехода на НДС.
   3. Организация заключила договор лизинга, лизинговые платежи по которому оплачиваются уже несколько лет, но всегда выставляются с НДС, как быть при переходе на уплату НДС?
   4. Ввод строящегося объекта основных средств длительное время после перехода на уплату НДС.

    

   Разберем все эти ситуации. Но сложного здесь ничего нет (за исключением корректировки стоимости лизингового имущества), ведь мы должны четко понимать две главные вещи: расходы принимаются для ЕСХН только при фактическом приобретении и оплате, а с даты перехода на НДС расходы принимаются «за минусом» выставленной поставщиком суммы НДС в счете-фактуре. А для принятия НДС по счетам-фактурам поставщиков важна в первую очередь дата, указанная в этом счете-фактуре. Если указано до 1 января 2022 года (даты перехода на НДС), то суммы НДС к вычету не принимаются, ведь сельхозорганизация еще не плательщик НДС, а вот по счетам-фактурам, датированным после 1 января 2022 года, сумма НДС принимается к вычету.

    

   Поэтому в наших ситуациях выход очень простой:

3. По первой ситуации – расходы принимаются по факту фактической оплаты (в сумме оплаченной поставщику) и никакого НДС здесь вычитаться не будет, ведь когда было оприходование ТМЦ или объектов основных средств организация еще не была плательщиком НДС, а, следовательно, в расчетах налога он не участвует.

    

   К примеру, в 2021 году плательщик ЕСХН приобретает запасные части. В учете сделана запись:

   Дт 10-4 «Запасные части» - Кт 60 – 100 000 руб. – оприходована стоимость поступивших запчастей;

   С 2022 года организация перешла на уплату НДС и ЕСХН. В январе 2022 года производится оплата за ранее приобретенные запасные части:

   Дт 60 – Кт 51 – 100 000 руб. – оплата задолженности ОАО «Агроснаб».

   В расходы при расчете ЕСХН в 2022 году будет принята сумма по данной операции в размере 100 000 руб., а вот в дальнейшем сумма расходов будет уменьшаться на сумму выставленного в счете-фактуре.

    

4. По второй ситуации – расходы принимаются после оприходования ТМЦ и после фактической оплаты (в сумме приобретения и оплаты поставщику) и если предоплата сделана поставщику в предыдущем году, а оприходование будет лишь в следующем, когда организация перейдет на уплату НДС, то в предыдущем периоде сумма предоплаты в расходы для исчисления ЕСХН не включается. В расходы будет включена стоимость ТМЦ по факту приобретения, но уже «за минусом» выставленной суммы НДС по счету-фактуре поставщика.

    

   К примеру, в 2021 году плательщик ЕСХН делает предоплату поставщику за материалы, поставка которых предполагается в начале следующего года. В учете сделана запись:

   Дт 60 – Кт 51 – 120 000 руб. – оплата задолженности ОАО «Снабжение».

   В итоге на конец года по данному поставщику образуется дебиторская задолженность по счету 60 в сумме 120 000 руб.

   С 2022 года организация в соответствии с реализацией свыше 70 млн руб. в 2021 году, перешла на уплату НДС и ЕСХН. В январе 2022 года производится оприходование ранее оплаченных запасных частей. В учете организации должны быть сделаны следующие записи:

   Дт 10-4 «Запасные части» - Кт 60 – 100 000 руб. – стоимость поступивших запчастей без НДС;

   Дт 19 – Кт 60 – 20 000 руб. - сумма НДС, выделенная в счете-фактуре поставщика.

   В расходы при исчислении ЕСХН принимается сумма по данной операции в размере 100 000 руб. независимо от того, что оплата осуществлена в размере 120 000 руб.

    

5. По третьей ситуации – расходы также принимаются после выставленных счетов по лизинговым платежам и после фактической оплаты данных счетов. Поэтому, если организация оплачивает счета-фактуры, выставленные до перехода на уплату НДС, то в расходы принимается вся сумма оплаты. А вот уже с 2022 года, если лизингодатель продолжает выставлять счета-фактуры и они с выделенной суммой НДС, то с 2022 года все плательщики ЕСХН, если они перешли на уплату НДС, принимают его к вычету, если нет, в расходы включают суммы оплаты лизинговых платежей. Но несколько иная ситуация возникает, когда лизинговое имущество учтено на балансе лизингополучателя. Давайте рассмотрим это более подробно.

    

   Пересчет НДС в случае, когда лизинговое имущество учтено на балансе лизингополучателя

   Как вы помните, предмет лизинга может учитываться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя по соглашению сторон (п. 1 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»). Если он учитывается на балансе лизингодателя, то НДС принимается к вычету по счетам-фактурам с даты перехода организации на НДС, как описано выше. Другая ситуация, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и именно он начисляет амортизацию по предмету лизинга (п. 2 ст. 31 Федерального закона № 164-ФЗ).

   В бухгалтерском и налоговом учете организации - лизингополучателя, который уплачивает ЕСХН, предмет лизинга учитывается в составе основных средств с учетом суммы «входного» НДС, так как организация, применяющая ЕСХН, не вправе принять НДС к вычету (п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», подп. 8 п. 2 ст. 346.5, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). В результате вся сумма лизинговых платежей, выкупная стоимость с учетом НДС сформирует стоимость объекта, отраженного на счете 01 «Основные средства».

   При применении ЕСХН в расходы включаются лизинговые платежи и относящийся к ним НДС признаются в налоговом учете в составе расходов по мере их уплаты (пп.4 п. 2, п.5 ст. 346.4 НК РФ).

   Если с 1 января 2022 организация переходит на уплату «ЕСХН + НДС», то возникает вопрос: как скорректировать первоначальную стоимость лизингового имущества в бухгалтерском учете, ведь с нового года организация уже будет принимать к вычету суммы НДС в лизинговых платежах, а их стоимость с учетом НДС уже заложена в первоначальную стоимость лизингового имущества.

   И если в налоговом учете все понятно: уплата лизинговых платежей принималась в расходы в периоде применения ЕСХН с учетом НДС, а в период применения режима «ЕСХН + НДС» только сумма лизинговых платежей, а НДС принимается к вычету, то про бухгалтерский учет ничего не сказано.

   На наш взгляд, в связи с переходом с ЕСХН на «ЕСХН + НДС» суммы НДС, включенные в лизинговые платежи на период применения «ЕСХН + НДС», а также НДС, включенный в выкупную цену лизингового имущества, становятся возмещаемыми налогами и в дальнейшем могут быть приняты к вычету.

   Возможность предъявить данные суммы налога к вычету может быть квалифицирована как предусмотренный законодательством РФ случай для изменения первоначальной стоимости объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01). Вместе с тем, по нашему мнению, переход с одной системы налогообложения на другую можно рассматривать как существенное изменение условий хозяйствования, повлекшее изменение учетной политики организации (абз. 4 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом МФ РФ от 06.10.2008 № 106н). В таком случае на основании п. п. 13, 15 ПБУ 1/2008 в переходный период следует изменить входящее сальдо по счетам 01 (в сторону уменьшения) и 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» (в сторону увеличения) на сумму НДС, подлежащую вычету.