Для плательщиков НДС, заключающих договоры купли-продажи товаров, материалов, основных средств и т.д. с особыми условиями перехода права собственности остро встает вопрос момента начисления НДС у продавца и возникновения права на вычет НДС у покупателя.

Если у продавца обязанность по уплате НДС и выставлению счета-фактуры возникает в момент отгрузки товара, либо оплаты (смотря что наступает раньше) независимо от условий перехода права собственности, то вот у покупателя право взять такую счет-фактуру на вычет может возникнуть не сразу и даже получив ее «на руки», поставить ее себе в книгу покупок нельзя. Принятие «входного» НДС раньше права на его возникновение может обернуться для организации штрафом и пени.

При обычном порядке право собственности переходит при передаче товара покупателю по товарной накладной или при сдаче его перевозчику. Особые условия, прописанные в договоре, имеют свои специфические особенности в бухгалтерском и налоговом учете и в данной статье мы рассмотрим различные варианты и возможные ситуации, возникающие в таких сделках.

По общему правилу право собственности на приобретаемый товар переходит от продавца к покупателю одновременно с передачей товара (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Однако согласно ст. 491 ГК РФ стороны договора вправе предусмотреть, что право собственности сохраняется за продавцом и после получения покупателем товара до определенного момента (до момента оплаты товара либо наступления иных обстоятельств).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

«Право собственности на товар сохраняется за Поставщиком до полной оплаты Покупателем поставленного товара».

Согласно ст. 491 ГК РФ, если в договор включено условие о сохранении права собственности за продавцом, покупатель не имеет права распоряжаться полученными товарами. Вместе с тем эта статья разрешает предусмотреть в договоре право покупателя распоряжаться полученными товарами и до перехода права собственности.

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

«До момента перехода права собственности Покупатель имеет право распоряжаться полученными товарами по своему усмотрению».

Имущество принимается к учету на дату перехода к покупателю рисков и выгод, связанных с использованием имущества в целях извлечения дохода (п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России). Обычно это происходит в момент получения права собственности, если договором не предусмотрено иное.

Статья 491 ГК РФ позволяет продавцу, у которого имеются сомнения в платежеспособности партнера по договору, сохранить за собой на определенное время право собственности на продаваемый товар до его оплаты или наступления иных обстоятельств. Момент определения налоговой базы по НДС по договору с особыми условиями перехода права собственности, по мнению чиновников, определяется в общем порядке. Так, давая разъяснения о возможности принятия к вычету НДС, указанного в счете-фактуре, выставленном продавцом до даты перехода права собственности на эти товары к покупателю, в качестве аргумента финансисты привели все тот же тезис о том, что датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав в целях налога на добавленную стоимость признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика для доставки товара покупателю (письмо Минфина России от 30.12.2014 № 03-07-11/68585).

Тезис о том, что датой отгрузки (передачи) товаров в целях налога на добавленную стоимость признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю, прозвучал и в письмах Минфина России от 24.01.2019 № 03-07-11/3850, от 06.10.2015 № 03-07-15/57115 и ФНС России от 01.10.2015 № ГД-4-3/17114@. И это позволило как финансистам, так и налоговикам заключить, что при реализации товаров покупателю обязанность по исчислению НДС у продавца возникает на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором. Финансисты при этом в Письме № 03-07-11/3850 уточнили, что при получении оплаты после отгрузки товаров покупателю налоговая база по НДС повторно продавцом не определяется.

С этим разобрались, теперь перейдем конкретно к учету у покупателя и продавца.

Учет у покупателя

Право на вычет НДС, предъявленного поставщиком товара, возникает при соблюдении условий, которые предусмотрены п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога при выполнении условий:

- товар ввезен в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления;

- товар принят к учету, что подтверждено соответствующими документами;

- товар предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС;

- имеются документы, подтверждающие уплату НДС.

Как видим, одним из условий получения налоговых вычетов является принятие ввезенных товаров к учету. Дело в том, что законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит положений о том, на каких именно счетах должен быть учтено имущество, в указанном случае следует руководствоваться нормами законодательства о бухгалтерском учете, которыми предусматривается различный порядок учета имущества в зависимости от основания их приобретения (балансовый или забалансовый учет).

Право на вычет возникает и в том случае, когда ввезенное имущество принимается к учету на забалансовом счете (смотрите письма ФНС России от 26.01.2015 № ГД-4-3/911@, Минфина России от 21.10.2008 № 03-07-08/242, от 06.05.2008 № 03-07-08/107). Таким образом, приходим к выводу, что право на вычет НДС не зависит от порядка отражения имущества на счетах бухгалтерского учета (балансовом или забалансовом).

Важным условием здесь является возможность контроля и использования имущества в облагаемых НДС операциях. Если право собственности не перешло к покупателю, и он не может им пользоваться, но продавец осуществил отгрузку и выставил счет-фактуру, то покупатель не может взять ее на вычет.

Имущество, право собственности на которое еще не перешло к покупателю, отражается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (Инструкция по применению Плана счетов). Отметим, что вид имущества для учета на этом счете не имеет значения (товары, материалы, основные средства и т.д.). К тому же, организация может ввести любой другой счет для своего удобства, закрепив такой порядок в своей учетной политике. До момента перехода права собственности покупатель по общему правилу товаром распоряжаться не может (ст. 491 ГК РФ). Соответственно, до указанного момента у него не возникает основания для вычета НДС, который предъявлен поставщиком при реализации имущества, поскольку отсутствует право на использование данного актива, принятого к учету на забалансовом счете, в облагаемых НДС операциях. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 22.08.2016 № 03-07-11/48963.

Таким образом, после принятия на учет имущества и при выполнении других условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС.

Ввиду того, что по условиям договора право собственности может перейти к покупателю гораздо раньше фактического получения имущества, право на вычет может возникнуть и раньше. Например, в договоре указано, что право собственности переходит после полной оплаты, тогда покупатель может правомерно принять имущество на учет и заявить вычет по НДС после полной оплаты, несмотря на то, что на склад оно еще не поступило.

Данный подход не бесспорный и скорее всего налогоплательщикам придется отстаивать свою позицию в суде.

Положения ст. 172 НК РФ не содержат понятий «фактическое оприходование товаров», «оприходование на склад», поэтому довод налогового органа об обоснованности применения вычета по НДС только после фактического поступления товара на склад (оприходования товара), является несостоятельным. (См. постановления ФАС Поволжского округа от 15.07.2010 № А55-29172/2009, определениями ВАС РФ от 25.11.2010 № ВАС-14097/10, от 18.10.2010 № ВАС-14097/10 отказано в передаче для пересмотра в Президиум ВАС РФ, ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 № А52-3413/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2010 № А27-3324/2010, ФАС Московского округа от 11.03.2010 № КА-А40/1399-10).

<*> Счет 002 используется вне зависимости от того, чем является приобретенное имущество для организации - товаром, сырьем, материалами или др.

<**> На основании п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России организация вправе отразить в своем балансе контролируемое ею имущество, даже если право собственности на него к организации еще не перешло.

Учет у продавца

По общему правилу право собственности на товар по договору купли-продажи переходит в момент передачи вещи. Однако иногда договоры предусматривают особый переход права собственности. В частности, покупатель может получить товар в собственность, когда полностью погасит свою задолженность перед продавцом или когда выполнит иные условия, прописанные в договоре. Между тем независимо от того, когда покупатель получает товар в собственность, продавец должен начислить НДС именно в момент отгрузки. Это вытекает из п. 4 ст. 166 Налогового кодекса РФ. Тогда же следует выписать и счет-фактуру. Также счет-фактура составляется и при получении предоплаты. Ведь в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ поступление предоплаты признается моментом возникновения налоговой базы наряду с днем отгрузки.

Напоминаем, что Минфин России под датой отгрузки (передачи) товаров понимает дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю (Письма Минфина России от 30.12.2014 № 03-07-11/68585, от 01.11.2012 № 03-07-11/473, от 01.03.2012 № 03-07-08/55, от 13.01.2012 № 03-07-11/08, от 22.06.2010 № 03-07-09/37).

Продавец обязан отражать выручку от продажи товаров в бухгалтерском учете в момент отгрузки их покупателю. Так как по договору с особым переходом права собственности покупатель до момента оплаты товара не становится его собственником, следовательно, в учете продавца отражается кредиторская задолженность, а не выручка.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета), для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 «Товары отгруженные». Таким образом, отгруженные товары списываются продавцом с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные» по фактической себестоимости, кроме того, в дебет счета 45 списываются и расходы по отгрузке данных товаров (часть транспортных расходов, приходящихся на отгруженные товары).

После получения оплаты от покупателя в учете продавца отражается выручка от продажи товаров и одновременно стоимость отгруженных товаров списывается со счета 45 в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж».

В бухгалтерском учете начисление суммы налога по товару, в отношении которого установлен особый переход права собственности, можно отражать с помощью следующих вариантов:

Вариант 1.

Дебет 45 «Товары отгруженные», субсчет «НДС» - Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС».

Правда, начисление суммы налога с использованием обособленного субсчета счета 45 «Товары отгруженные» лучше закрепить в учетной политике, так как Планом счетов бухгалтерского учета такая корреспонденция счетов не предусмотрена.

Вариант 2.

Можно «отложить» сумму начисленного при отгрузке налога на балансовый счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

Дебет 76/НДС - Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС».

После перехода права собственности на товар от продавца к покупателю сумма налога, учтенная на счетах 45 или 76/НДС, списывается в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость».

Пример. Предположим, что организация «Омега» в апреле 2020 года продает партию товара по договору купли-продажи стоимостью 60 000 руб., в том числе НДС 20 % - 10 000 руб. Договором предусмотрено, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты.

Фактическая себестоимость товара составляет 25 000 руб.

Оплата от покупателя поступила в августе 2020 года.

Учетной политикой организации «Омега» предусмотрено, что начисленные суммы налога по товарам, проданным по договорам с особым переходом права собственности, отражаются на отдельном субсчете «НДС», открытом к счету 45 «Товары отгруженные».

В целях налогообложения организация «Омега» доходы и расходы признает по методу начисления.

В бухгалтерском учете организации «Омега» эти операции отражены следующим образом:

В апреле 2020 года:

Дебет 45 - Кредит 41 - 25 000 руб. - отгружены покупателю товары по договору с особым переходом права собственности;

Дебет 45, субсчет «НДС» - Кредит 68 - 10 000 руб. - начислена сумма налога при отгрузке.

В августе 2020 года:

Дебет 51 - Кредит 62 - 60 000 руб. - поступила от покупателя сумма оплаты за товар;

Дебет 62 - Кредит 90-1 - 60 000 руб. - отражена в учете выручка от продажи товаров;

Дебет 90-3 - Кредит 45, субсчет «НДС» - 10 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате покупателю;

Дебет 90-2 - Кредит 45 - 25 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;

Дебет 90-9 - Кредит 99 - 25 000 руб. - отражен финансовый результат от продажи товаров по договору с особым переходом права собственности.

В сделках купли-продажи с особым переходом права собственности покупатель рискует принять к вычету НДС раньше, чем это можно сделать, что может повлечь за собой штраф и пени. Всегда проверяйте, есть ли в договоре особые условия о переходе права собственности на товары, например, о его переходе после оплаты или после доставки на склад покупателя, чтобы своевременно поставить имущество на учет и принять НДС к вычету без ошибок и переживаний перед налоговыми проверками.