При аудите организаций часто выявляются факты, когда в учете числится объект как строящийся, а фактически он уже давно введен в эксплуатацию, то есть на объекте ведутся работы. Конечно, бывают случаи, когда бухгалтеры забывают перевести построенный объект в состав основных средств, но чаще причиной этому служит отсутствие оснований (первичных документов), подтверждающих ввод объекта в эксплуатацию. В итоге получается так, что бухгалтерский учет не показывает фактическую финансовую картину организации, так как в балансе занижена стоимость основных средств. Как быть в таких случаях, и какие документы должна требовать бухгалтерия, попробуем разобраться в данной статье.

На практике бывает множество причин, почему не получены документы на построенный объект, который уже эксплуатируется. К примеру, организация строила коровник, достроила его и уже фактически эксплуатирует. Но возникли проблемы с разрешением на строительство, с получением экологической экспертизы и еще с массой проблем, по которым документы на регистрацию объекта не могли быть поданы в юстицию (что подавать-то?). Или очень частая ситуация, когда при строительстве или реконструкции зданий организации зачастую получают разрешение на строительство (реконструкцию) не отдельно по каждому корпусу, а сразу на несколько корпусов. В результате может возникнуть ситуация, что по каким-то корпусам работы будут выполнены раньше и возникнет необходимость использовать эти объекты в деятельности (ввести в эксплуатацию), но в целом комплекс (а, следовательно, каждый объект) еще не зарегистрированы.. В такой ситуации у бухгалтеров возникают вопросы о моменте включения стоимости работ по оконченной реконструкции эксплуатируемого корпуса в состав основных средств, а также об отнесении данных расходов при исчислении ЕСХН.

С юридической точки зрения необходимо учитывать, что в отношении объектов капитального строительства (объектов недвижимости) предусмотрены особые требования для ввода в эксплуатацию, а именно необходимость получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Этот документ удостоверяет выполнение реконструкции (строительства) объекта в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие реконструированного объекта проектной документации. Данное разрешение является основанием для внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капстроительства. Основанием для отказа в выдаче названного документа может стать, в том числе, несоответствие объекта капстроительства требованиям, установленным в разрешении на строительство.

Для принятия решения о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию необходим, в том числе, акт приемки объекта капитального строительства - в случае осуществления строительства, реконструкции на основании договора.

Таким образом, ввод объекта в эксплуатацию с подписанием акта по форме № КС-14 возможен после выполнения всех работ, предусмотренных проектной документацией. По окончании работ Ростехнадзор выдает заключение о соответствии реконструированного объекта требованиям технических регламентов и проектной документации. Данное заключение необходимо для представления в федеральный орган исполнительной власти, выдавший разрешение на строительство, после чего возможно получение разрешения на ввод объекта в действие.

Следует учитывать, что эксплуатация объекта капстроительства без разрешения на ввод его в эксплуатацию, когда такое разрешение требуется в соответствии с законом, согласно ч. 5 ст. 9.5 КоАП РФ является административным правонарушением. Размер административного штрафа составляет:

- для должностных лиц - от 1000 до 2000 руб.;

- для юридических лиц - в размере от 10 000 до 20 000 руб.

Поэтому сельхозорганизациям нужно постараться оставаться в рамках юридических требований законодательства.

Но не всегда получается соблюдать юридические требования. К примеру, сельхозорганизация строит свиноводческий комплекс, но нормы законодательства не позволяют это делать в границах поселений, а организация уже начала строительство в селе, да и экономически это более выгодно. Таким образом, руководство хозяйства понимает, что не получит разрешительной документации на ввод объекта и будет эксплуатировать объект без этих разрешающих документов. Как в таком случае быть бухгалтеру? Точнее как разрешительная документация влияет на учет построенного объекта?

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- будет использоваться в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

- не предполагается последующая перепродажа объекта;

- объект способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

В общем случае, если объект основных средств предназначен для использования (имущество готово к эксплуатации в тех целях, для которых оно предназначено, независимо от ввода в эксплуатацию), он подлежит включению в состав основных средств (принятию к бухгалтерскому учету). Следовательно, если капвложения в объект недвижимости закончены и объект готов к эксплуатации, он подлежит учету в составе основных средств независимо от того, получено разрешение на ввод в эксплуатацию или поданы документы на госрегистрацию права собственности, а также независимо от фактического начала использования.

В рассматриваемой ситуации возникает спорная проблема. С одной стороны, до получения разрешения на ввод в эксплуатацию эксплуатация объекта не допускается согласно нормам законодательства. Да и возможность использования реконструированного объекта также не подтверждена службами надзора (например, противопожарной службой). С другой стороны, работы по реконструкции в отношении объекта закончены и стоимость его полностью сформирована, а принятие на учет объекта основных средств не зависит от получения разрешения на ввод в эксплуатацию или от фактической эксплуатации. Вопрос о том, когда следует учитывать в составе основных средств объект, фактически приведенный в состояние, пригодное для использования, но не введенный в эксплуатацию по правилам, установленным градостроительным законодательством, напрямую нормативными актами по бухгалтерскому учету не регламентирован.

Но уже по данному вопросу сложилась определенная судебная практика.

Так, к примеру, в п. 8 Информационного письма от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» Президиум ВАС РФ указал, что имущество может учитываться в качестве основного средства при наличии следующих главных условий:

- объект может эксплуатироваться (доведен до состояния готовности и возможности эксплуатации);

- первоначальная стоимость объекта сформирована. Если объект без соответствующей доработки (например, проведения отделочных работ) не может использоваться в производственной деятельности, значит, первоначальная стоимость имущества не сформирована и его нельзя учесть в качестве основного средства.

Иными словами, если ввод объектов в эксплуатацию осуществлен без получения заключений органов экологической экспертизы, экспертизы промышленной безопасности, а также органов государственного строительного надзора, имеет место нарушение соответствующих требований в области безопасности и технических требований, что влечет наложение административного взыскания, но не влечет признания неправомерности ввода объектов в эксплуатацию.

Таким образом, стоимость работ по строительству (реконструкции) объекта может быть включена в состав основных средств после того, как будет полностью сформирована на счете 08 и объект будет полностью готов к эксплуатации (работы по строительству (реконструкции) объекта будут закончены).

Бухгалтеру необходимо учитывать, что для правомерного формирования затрат в бухгалтерском и налоговом учете необходим документ о приемке построенного (реконструированного) объекта. Для оформления ввода объекта в эксплуатацию необходим документ, которым может быть приказ руководителя о вводе объекта в эксплуатацию либо (в зависимости от принятой системы документооборота) акт о приеме-сдаче реконструированных объектов основных средств (документ на основе формы № ОС-3).

Для налогообложения ситуация несколько иная. Согласно ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики уменьшают полученные ими доходы на следующие расходы:

1) расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

Но также предусмотрено, что:

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с настоящей статьей с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года.

В связи с изложенным очевидно, что пока документы на регистрацию объекта не поданы в соответствующий орган, в расходы при исчислении ЕСХН стоимость построенного объекта включена быть не может. И у тех организаций, которые не планируют регистрировать построенные объекты (или не могут в силу различных причин), к уплате в бюджет может возникнуть большая сумма Единого сельскохозяйственного налога, так как в расходы стоимость построенного объекта включена быть не может, а суммы эти, как правило, очень значительные.