Очень часто у руководителей сельскохозяйственных организаций возникает вопрос: а где же наша прибыль, уважаемый бухгалтер, выведенная вами в финансовой отчетности? И бухгалтер часто не знает, что ответить. Меж тем вопрос очень важный, и, конечно же, мы понимаем, что прибыль, полученная организацией по итогам работы, не может быть равна количеству средств на счете (а руководители именно так часто думают). Но все же очень часто реальная прибыль хозяйств завышается и одной из составляющих такого завышения является отсутствие созданных резервов.

 

А ведь уже более 6 лет назад законодатели обязали нас создавать оценочные обязательства и резервы.Что это и зачем? Резервы - это предполагаемая сумма затрат, возникающая в результате нашей деятельности, которую организация понесет в будущем, их создание в учете помогает дать более реалистичную оценку результатов деятельности предприятия.

Однако для многих бухгалтеров сельского хозяйства данный сегмент учета остается чем-то далеким и неизведанным. При этом вы должны понимать, что рано или поздно нас заставят перейти на международные стандарты финансовой отчетности (на сегодняшний день законодатели отсрочили данный переход до 2020 года), неотъемлемой частью которых является создание оценочных обязательств и резервов.

 

В данной статье рассмотрим порядок формирования двух важных резервов:

- Резерва по сомнительным долгам; и

- Резерва на оплату отпусков.

 

Обязанность по формированию резерва на оплату отпусков возлагается не на все организации, а только на те, которые не имеют права вести упрощенные способы бухгалтерского учета и отчетности (Информация МФ РФ от 29.06.2016 № ПЗ-3/2016, п. 3 ПБУ 8/2010), в том числе и те, которые подлежат обязательному аудиту (а это большинство сельскохозяйственных организаций)..

Что же касается резервов по сомнительным долгам, то их создавать обязаны абсолютно все организации без исключения (п. 70 Положения по бухгалтерскому учету № 34н).

И еще напомним, что в бухгалтерском учете создание резервов является обязанностью, а налоговом – право.

Поэтому предлагаем рассмотреть формирование оценочных обязательств с точки зрения бухгалтерского учета.

 

Резерв по сомнительным долгам

Резерв создается в связи с обязанностью организаций формировать указанный показатель в бухгалтерской отчетности в случае признания дебиторской задолженности сомнительной.

Для начала необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности на последнее число отчетного (налогового), выяснить периодвозникновения дебиторской задолженности по каждому контрагенту, оценить вероятность ее погашения.

Методики создания и оценки резерва могут быть различными, официально разработанной и утвержденной на сегодняшний день нет, допускается брать за основу принцип формирования резерва для целей налогообложения, предусмотренный п. 4 ст. 266 НК РФ, давайте посмотрим, в чем же его секрет.

Таблица 1

Срок возникновения сомнительного долга

Процент отчислений в резерв от суммы сомнительного долга

Более 90 календарных дней

100

От 45 до 90 календарных дней (включительно)

50

Менее 45 календарных дней

0

 

Отчисления в резерв по сомнительным долгам учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н). При этом Инструкцией по применению плана счетов № 94н для отражения операций по созданию резерва по сомнительным долгам предусмотрен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам».

 

Порядок формирования, использования и списания Резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

1) Дт 91 «Прочие расходы» - Кт 63 «Резервы по сомнительным долгам» - создан резерв по сомнительной задолженности;

2) Дт 63 «Резервы по сомнительным долгам» - Кт 60,62….76 – списана безнадежная дебиторская задолженность за счет созданного резерва;

3) Дт 007 «Списанная в убыток задолженность не платежеспособных дебиторов» - не забываем отражать на забалансовом счете списанную задолженность и хранить ее на данном счете в течение 5 лет;

4) Дт 63 - Кт 91 – восстановлен резерв по дебиторской задолженности, которая была погашена контрагентом.

 

При формировании бухгалтерской отчетности величина созданного резерва уменьшает строку «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса (п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).

 

Резерв на оплату отпусков

 

Методика формирования оценочных обязательств в виде отпускных резервов, как и резервов по сомнительным долгам,не разработана на законодательном уровне, поэтому предприятие самостоятельно определяет удобный для себя способ.

При большом количестве работников организации, как правило, выбирают приближенные методы определения величины оценочного обязательства, как, к примеру, расчет из размера фонда оплаты труда и среднесписочной численности, хотя, с точки зрения точности оценки обязательства, предпочтительней формирование резерва по итогам каждого месяца по всем работникам, исходя из количества заработанных ими за этот месяц дней отдыха и среднего заработка. При отсутствии автоматизации учета это очень трудоемкий процесс, поэтому организация вправе сформировать оценочные обязательства на свое усмотрение, главное, – обосновать и закрепить конкретный порядок в учетной политике.

Начисление резерва на оплату отпусков может производиться ежемесячно на последнее число месяца или ежеквартально перед составлением отчетности.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н начисляется резерв по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Величина резерва может относиться на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы или включаться в стоимость актива:

Дт 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44) - Кт 96 субсчет «Резерв на оплату отпусков».

Использование резерва (начисление отпускных при предоставлении отпуска, компенсации за неиспользованный отпуск) отражается записью по дебету счета 96:

Дт 96 - Кт 70.

Начисление страховых взносов на отпускные (компенсацию за неиспользованный отпуск) отражается записью:

Дт 96 - Кт 69.

 

Давайте рассмотрим различные способы создания резервов на оплату отпусков в бухгалтерском учете на конкретных примерах:

 

1.Исходя из фактических размеров фонда оплаты труда за месяц

При этом варианте для расчета суммы отчисления в резерв можно использовать формулу: (ФОТ + страховые взносы) / 28 дн. * 2,33 дн.

 

Например. АО «Восход» создает в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010.Предположим, все сотрудники предприятия на начало отчетного периода неотгулянных отпусков не имеют (как вариант –АО «Восход» в прошлом году не формировало резерв на оплату отпусков).

В учетной политике для целей бухгалтерского учета АО «Восход» утвержден следующий порядок расчета резерва на оплату отпусков:

- оценочное обязательство в виде резерва на оплату отпусков рассчитывается ежемесячно на последнее число каждого месяца исходя из фонда оплаты труда с учетом страховых взносов во внебюджетные фонды, включая взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

- зарплата вновь принятых в данном месяце работников учитывается при расчете резерва только по истечении шести месяцев их работы в организации.

- выплаты уволившимся в данном месяце работникам при расчете суммы отчисления в резерв не учитываются.

- за каждый месяц работы сотруднику полагается 2,33 дня ежегодного оплачиваемого отпуска.

- при расчете размера отчислений в резерв на оплату отпусков используется формула:

Сумма отчисления в резерв за месяц = (ФОТ + страховые взносы) / 28 дн. * 2,33 дн. (28 – это количество дней отпуска в год).

В январе сотрудникам начислена зарплата в размере 1 500 000 руб., за февраль - 1 400 000 руб., за март - 1 550 000 руб. АО «Восход» платит страховые взносы во внебюджетные фонды по ставке 30%, страховые взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве – по тарифу 0,2%.

Фактические расходы на оплату отпусков (включая страховые взносы) составили:

в январе – 0 руб. (в отпуск никто из сотрудников не ходил);

в феврале – ФОТ 50 000 руб., страховые взносы 15100 руб. (50 000 руб. *30,2%, итого 65100 руб.;

в марте – ФОТ 65 000 руб., страховые взносы 19630 руб. (65 000 руб. *30,2%), итого 84630 руб.

 

Образец расчета отчислений в резерв на оплату отпусков, используемый в АО «Восход», представлен в следующей таблице:

Таблица 2

Месяц

ФОТ (руб.)

Взносы во внебюджетные фонды (руб.)

Сумма отчислений в резерв

(гр. 2 + гр. 2) : 28 дн. x 2,33 дн. (руб.)

Январь

1 500 000

453000

162517,5

Февраль

1 400 000

422800

151683

Март

1 550 000

468100

167934,75

 

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

Содержание хозяйственной операции

Корреспондирующие счета

Сумма, руб.

Первичный документ

Дебет

Кредит

Январь

Начислен резерв на оплату отпусков

20

96

162517,5

Учетная политика, бухгалтерская
справка-расчет

Февраль

Начислены отпускные за февраль

96

70

50000

Записка-расчето
предоставлении
отпуска работнику (Т-60)

Начислены страховые взносы на отпускные выплаты

96

69

15100

Карточки учета
сотрудников, бухгалтерская
справка-расчет

Начислен резерв на оплату отпусков

20

96

151683

Учетная политика,
бухгалтерская
справка-расчет

Март

Начислены отпускные за февраль

96

70

65000

Записка-расчето
предоставлении
отпуска работнику (Т-60)

Начислены страховые взносы на отпускные выплаты

96

69

19630

Карточки учета
сотрудников, бухгалтерская
справка-расчет

Начислен резерв на оплату отпусков

20

96

167934,75

Учетная политика, бухгалтерская
справка-расчет

 

2. По каждому сотруднику отдельно

При этом варианте рассчитывается сумма отпускных, заработанных каждым сотрудником за отчетный период, путем умножения среднедневного заработка, рассчитываемого по правилам, установленным Постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2007 года № 922 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы», на количество дней причитающегося человеку отпуска. Полученная сумма увеличивается на страховые взносы по действующим ставкам. Это самый точный расчет резерва, но и самый трудоемкий.

 

Например.В учетной политике для целей бухгалтерского учета АО «Восход» утвержден такой порядок расчета резерва на оплату отпусков:

- расчеты отпускных для отчислений в резерв на оплату отпусков производятся ежемесячно по каждому работнику;

- средний заработок определяется исходя из фактически начисленной зарплаты и отработанного времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, для которого определяется средняя зарплата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число, в феврале соответственно по 28-е (29-е) число включительно;

- средний дневной заработок для расчета резерва определяется по формуле: сумма выплат за расчетный период, руб. / 29,4 дн. * 12 мес. (в случае если расчетный период отработан полностью); сумма выплат за расчетный период, руб. / количество календ.дн. в периоде (в случае если расчетный период отработан не полностью);

- количество календарных дней в периоде принимается как 29,4 за каждый полностью отработанный месяц, и в неполностью отработанном месяце рассчитывается по формуле: количество отработанных календ.дн. в месяце * 29,4 / количество календ. дн. в месяце;

- если работник проработал в организации меньше 12 месяцев, то для расчета резерва берется его зарплата, начисленная за период работы;

- для расчета среднего заработка учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, начисляемые работникам за отработанные дни в соответствии с действующей в АО «Восход» системой оплаты труда;

- при расчете среднего дневного заработка из расчетного периода исключаются периоды, в которых за работником сохранялся средний заработок, и начисленные за это время суммы, а также неоплачиваемые отпуска;

- при начислении резерва сумма отпускных рассчитывается умножением среднедневного заработка на 2,33 (28 календарных дней отпуска / 12 мес.) за каждый полностью отработанный месяц;

- при определении количества дней причитающегося работнику отпуска месяц, отработанный не полностью, из подсчета отпускных исключается, если в нем отработано менее 15 дней, если более – считается как полный месяц (Письмо Роструда от 26 июля 2006 г. № 1133-6);

- по категориям работников, имеющих право на отпуска, превышающие 28 календарных дней, сумма резерва определяется умножением среднедневного заработка на частное от деления установленного количества дней ежегодного отпуска на 12 месяцев;

- месяц, за который начисляется резерв, включается в расчетный период и учитывается при расчете количества дней отпуска.

- сумма резерва по каждому работнику рассчитывается нарастающим итогом на конец каждого месяца.

 

3. По подразделениям

Рассмотрим применение данного способа на конкретном примере.

Предположим, в бухгалтерии АО «Восход» работают главный бухгалтер и бухгалтер-кассир. Главный бухгалтер имеет право на отпуск только за три месяца работы в текущем году. Его оклад – 30000 руб. Бухгалтер-кассир работает в компании с 1 июня текущего года и имеет право на отпуск за все пять месяцев работы. Его месячный оклад – 15000 руб.

Все месяцы отработаны сотрудниками полностью. Совокупный тариф по страховым взносам – 30,2%.

Согласно принятой учетной политике общество начисляет резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете один раз в квартал на последний день квартала.

Бухгалтер рассчитывает величину резерва исходя из количества заработанных дней отпуска каждым сотрудником подразделения по состоянию на отчетную дату. Так, по подразделению «Бухгалтерия» заработано: (3 мес. + 5 мес.) * 2,33 дн. = 18,64 дн.

Затем бухгалтер рассчитывает среднюю зарплату по подразделению. Она равна: (30 000 руб. + 15 000 руб.) / 2 чел. = 22 500 руб.

Среднедневной заработок равен: 22 500 руб. / 29,4 дн. = 765,31 руб.

Определим величину резерва: 765,31 руб. * 18,64 дн. + 765,31 руб. * 18,64 дн.*30,2% = 18 573,14 руб.

 

Способ начисления резерва «По подразделениям» достаточно прост, более достоверный, чем способ расчета по фонду оплаты труда. Однако на практике чаще всего применяют первый способ расчета резерва на оплату отпусков. Организация вправе разработать собственную методику, утвердив ее в учетной политике. Следует помнить, что при разработке учетной политики необходимо соблюдать принцип рациональности: не выбирать слишком трудоемкий и труднореализуемый на практике вариант расчета отпускного резерва.

 

В конце года резерв на оплату отпусков необходимо проинвентаризировать – уточнить его остаток, исходя из среднедневной заработной платы и количества дней неиспользованного отпуска (п. 23 ПБУ 8/2010).

В ходе инвентаризации организация определяет фактическую сумму произведенных в текущем году расходов на оплату отпусков и сравнивает ее с фактической суммой отчислений в резерв, это позволяет выявить разницу. Как учитывать эту разницу, зависит от того, будет организация в следующем году создавать резерв на оплату отпусков или нет.Возможны два варианта:

1) фактические расходы на оплату отпусков превысили начисленный за год резерв.

В бухгалтерском учете необходимо отразить дополнительные отчисления в резерв на оплату отпусков и включить их в издержки производства и обращения:

Дт 20, 26, 44 - Кт 96 - доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов и взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве) над величиной резерва.

2) сумма резерва на конец года окажется больше суммы фактических расходов на оплату отпусков.

В этом случае 31 декабря отчетного года излишне начисленная сумма резерва сторнируется (п. 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49):

Дт 20, 26, 44 - Кт 96 - сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков.

 

Если резерв в следующем году не создается, например, организация является малым предприятием и решило в следующем году резерв не формировать, то делается запись:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 96 - сторнирована сумма излишне начисленного резерва на оплату отпусков.

 

Последствия в случае, если резервы не создаются

 

Привлечь к ответственности за отсутствие резерва на оплату отпусков довольно сложно. По ст. 120 НК вас не оштрафуют, так как неначисление резервов трудно «подтянуть» под грубое нарушение правил учета доходов и расходов (поскольку это не отсутствие в учете хозяйственной операции) (п. 1 ст. 120 НК РФ). Да и в правилах бухгалтерского учета разбираются далеко не все инспекторы.

А вот если отсутствие резервов привело к искажению статьи бухгалтерской отчетности на 10% и более, то должностных лиц вашей организации могут оштрафовать на сумму от 2 тыс. до 3 тыс. руб. (ст. 15.11 КоАП РФ). Но для этого налоговики должны самостоятельно (ч.1 ст. 23.1, ч. 1 ст. 28.8 КоАП РФ):

- посчитать суммы, которые вам надо было зарезервировать (что возможно практически только при выездной налоговой проверке);

- составить протокол об административном нарушении;

- обратиться в суд, который и имеет право наложить административный штраф.