В последнее время наряду с акционерными обществами, ООО, СПК стали часто создавать крестьянские (фермерские) хозяйства (КФХ). Популярной данная форма становится из-за простоты в учете и налогообложении по сравнению с организациями, поэтому, если вы решите создать КФХ (а это не исключено при анализе дальнейшей деятельности или разделении сельхозорганизации в связи с введением НДС в следующем году), то в данной статье попробуем ряд особенностей в налогообложении КФХ.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 11.06.2003 № 74-ФЗ «О крестьянском (фермерском) хозяйстве» (далее - Закон № 74-ФЗ)) КФХ представляет собой объединение граждан, связанных родством или свойством, имеющих в общей собственности имущество и совместно осуществляющих производственную и иную хозяйственную деятельность (производство, переработку, хранение, транспортировку и реализацию сельскохозяйственной продукции), основанную на их личном участии.

Многие считают, что КФХ – это небольшие семейные фермы или полевые бригады и раньше это было действительно так, но в последнее время многие КФХ имеют огромные обороты (выручку, состав имущества и т.д.) и значительно превосходят крупные хозяйства, при этом они и не думают преобразовываться, ведь ограничений размеров для КФХ фактически нет.

КФХ могут создаваться в виде юридического лица (п. 2 ст. 50 ГК РФ), но чаще КФХ организуются в другой форме.

Как сказано в п. 5 ст. 23 ГК РФ, граждане вправе заниматься производственной или иной хозяйственной деятельностью в области сельского хозяйства без образования юридического лица на основе соглашения о создании КФХ, заключенного в соответствии с Законом № 74-ФЗ. При этом глава КФХ должен быть зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.

При этом в п. 3 ст. 1 Закона № 74-ФЗ предусмотрено, что, с одной стороны, КФХ ведет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а с другой стороны, по общему правилу к предпринимательской деятельности КФХ применяются правила гражданского законодательства, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями.

Такая сложная система приводит к появлению разных нюансов, в том числе и в части исчисления и уплаты НДФЛ.

 

Для начала, как уже сказано выше, члены КФХ (сельские жители, решившиеся создать такую форму хозяйствования) заключают между собой соглашение. Соглашение о создании КФХ должно содержать сведения о признании главой КФХ одного из членов этого хозяйства и его полномочиях (п. 3 ст. 4 Закона № 74-ФЗ). По закону глава КФХ (ст. 17 Закона № 74-ФЗ):

- организует деятельность хозяйства;

- без доверенности действует от имени хозяйства, в том числе представляет его интересы и совершает сделки;

- выдает доверенности;

- производит прием на работу в КФХ работников и их увольнение;

- организует ведение учета и отчетности КФХ;

- осуществляет иные определяемые соглашением между членами фермерского хозяйства полномочия.

 

Как и юридические лица, КФХ может выбрать систему налогообложения, и чаще всего выбор делается между общей системой и ЕСХН. По ЕСХН порядок схожий с расчетом у юридических лиц (об этом мы не раз писали), поэтому рассмотрим общий режим налогообложения. При общем режиме основной вопрос в налогообложении это начисление НДФЛ.

 

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица (ст. 207 НК РФ):

- являющиеся налоговыми резидентами РФ;

- не являющиеся налоговыми резидентами РФ, но получающие доходы от источников в РФ.

В отдельную категорию плательщиков НДФЛ выделены индивидуальные предприниматели, к которым, в частности, относятся на основании п. 2 ст. 211 НК РФ главы КФХ.

Если КФХ готово уплачивать налоги по общей системе налогообложения, то ему придется платить НДФЛ.

При этом как предприниматель глава КФХ имеет право на получение профессиональных вычетов (на основании п. 1 ст. 221 НК РФ). Они формируются в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ. То есть в обычном порядке рассчитываются все доходы и расходы, понесенные КФХ, и определяется финансовый результат. Поэтому КФХ подтверждает свои расходы аналогично порядку, установленному для всех сельхозорганизаций.

Если глава КФХ не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью хозяйства, то профессиональный налоговый вычет им производится в размере 20 % общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности.

Обратите внимание на важнейший, но не вполне очевидный момент. Глава КФХ является индивидуальным предпринимателем юридически, а при этом фактически таким предпринимателем является все КФХ в целом. Его глава ведет учет доходов всего хозяйства и профессиональные налоговые вычеты применяет к доходам всего КФХ, а не только лично к своей доле, то есть на главу ложатся все доходы и расходы всего хозяйства (всех работников).

Как предприниматель глава КФХ обязан подавать налоговую декларацию по НДФЛ (включая лист "В") (форма 3-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 24.12.2014 № ММВ-7-11/671@) и налоговую декларацию о предполагаемом доходе физического лица (форма 4-НДФЛ, утв. Приказом ФНС России от 27.12.2010 № ММВ-7-3/768@).

 

В то же время каждый член КФХ имеет право на часть доходов, полученных от деятельности КФХ в денежной или натуральной форме, плодов, продукции - личный доход каждого члена КФХ (п. 2 ст. 15 Закона № 74-ФЗ). Размер и форма выплаты каждому члену хозяйства личного дохода определяются по соглашению между членами КФХ, о котором мы уже говорили.

Но нужно учитывать, что доход членов КФХ по НДФЛ льготируется. Как указано в п. 14 ст. 217 НК РФ, не подлежат обложению НДФЛ доходы членов КФХ, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации, в течение пяти лет, считая с года регистрации указанного хозяйства. Эта норма применяется к доходам тех членов КФХ, в отношении которых такая норма ранее не применялась.

Обратите внимание: это твердая льгота. Чиновники рассмотрели ситуацию, когда КФХ в течение этого срока переходило на иную систему налогообложения, а потом вернулось обратно (письмо Минфина России от 12.12.2012 № 03-04-05/8-1388).

Перерегистрация КФХ не прерывает срок пятилетней льготы, хотя и не начинает его заново (Письмо МФ РФ от 29.01.2015 № 03-04-05/3270).

Но следует помнить, что по сроку данная льгота предоставляется не участникам КФХ, а самому хозяйству. Налоговые службы акцентируют внимание на то, что по истечении пяти лет после регистрации КФХ налогообложение доходов членов хозяйства должно производиться в общем порядке (Письмо ФНС России от 29.09.2005 № 04-2-02/404@), и с этим соглашаются суды (например, Постановления ФАС Дальневосточного округа от 08.11.2007 № Ф03-А04/07-2/2390, от 07.12.2005 № Ф03-А04/05-2/4234 и от 07.09.2005 № Ф03-А04/05-2/2664).

Таким образом, если в КФХ вступает новый участник, который указанной льготой не пользовался, но с момента создания хозяйства уже прошло пять лет, то пользоваться рассматриваемой льготой он уже не может.

 

Особого внимания заслуживает и тот факт, что освобождаются от обложения НДФЛ суммы, полученные главой КФХ за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ, в виде (п. 14.1, 14.2 ст. 217 НК РФ):

- грантов на создание и развитие КФХ;

- единовременной помощи на бытовое обустройство начинающего фермера;

- грантов на развитие семейной животноводческой фермы;

- субсидий.

Данная льгота применяется только в отношении НДФЛ и не распространяется на доходы, полученные главой КФХ в случае применения ЕСХН или УСН. Об этом было сказано в Письме МФ РФ от 21.07.2014 № 03-04-07/35645.

Если КФХ применяет специальные налоговые режимы, то перечисленные нами выплаты из бюджета должны отражаться в порядке, предусмотренном подп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ при ЕСХН, п. 1 ст. 346.17 НК РФ при УСН.

Кстати, как указано в Письме МФ РФ от 21.02.2017 № 03-04-05/9945 относительно этих субсидий, в соответствии с п. 4 ст. 229 НК РФ налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению или освобождаемые от налогообложения в соответствии со ст. 217 НК РФ, а также доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

 

Очень важный момент в понимании налогообложения КФХ состоит в следующем.

Согласно статьям 4, 14 - 16 Закона № 74-ФЗ отношения в КФХ, в том числе между главой КФХ и членами хозяйства, в частности внутренний распорядок, права и обязанности, прием новых членов, размер и форма выплаты части доходов, полученных от деятельности КФХ, определяются и регулируются самими членами КФХ.

Поэтому к этим отношениям не применимы нормы ТК РФ и ГК РФ, определяющие правоотношения по трудовым и гражданско-правовым договорам. Иными словами выплаты - это не зарплата, а, можно сказать, - доля дохода.

Кроме того, на основании п. 3 ст. 257 ГК РФ плоды, продукция и доходы, полученные в результате деятельности КФХ, являются общим имуществом членов хозяйства и используются по соглашению между ними.

Таким образом, глава КФХ не является работодателем по отношению к членам хозяйства, а члены КФХ не являются наемными работниками по отношению к главе КФХ.

В силу этого расходы по выплате личных доходов членам КФХ не относятся к расходам на оплату труда. Но здесь есть нюанс. Все члены КФХ признаются плательщиками НДФЛ. И в то же самое время они не включены в состав лиц, на которых ст. 227 и 228 НК РФ возложена обязанность самостоятельно исчислять подлежащие уплате в бюджет суммы НДФЛ и представлять налоговикам налоговую декларацию.

А кто должен это представлять и удерживать? Глава КФХ! Он, хоть и не является работодателем по отношению к другим членам хозяйства и не заключает с ними договоры гражданско-правового характера, но в силу ст. 226 НК РФ глава КФХ все равно признается налоговым агентом, так как именно он выплачивает доходы другим членам КФХ.

Как указано в п. 2 ст. 15 Закона № 74-ФЗ, размер и форма выплаты каждому члену КФХ личного дохода определяются по соглашению между членами хозяйства. Напомним, что согласно п. 1 ст. 1 Закона № 74-ФЗ членство граждан в КФХ подразумевает их личное участие в деятельности КФХ. Поэтому просто внести в деятельность хозяйства некие активы, а потом получать вознаграждение – недостаточно, обязательно личное трудовое участие.

Обратите внимание, что в Определении ВАС РФ от 26.10.2012 № ВАС-13582/12 по делу № А63-7580/2010 указано, что, если соглашение о распределении доходов между членами КФХ отсутствует, полученная хозяйством прибыль подлежит распределению между членами КФХ в равных частях.

Если действует пятилетняя льгота, то НДФЛ члену КФХ не начисляется, если пятилетний срок истек, то полученные членами КФХ доходы облагаются НДФЛ на общих основаниях по ставке в размере 13 %.

Учесть сумму уплаченного НДФЛ в налоговых расходах КФХ нельзя: налог должны уплачивать сами члены КФХ, а хозяйство в лице главы КФХ в данном случае выполняет функции налогового агента и не более того.

 

При этом доходом членов КФХ является чистый доход, полученный хозяйством. С учетом профессионального вычета для главы КФХ, но ни каждого члена КФХ.

 

Пример. КФХ получило в 2017 году доход в сумме 20 000 000 руб. При этом затраты, учтенные в составе профессиональных налоговых вычетов, равны 14 000 000 руб.

В состав КФХ, включая самого предпринимателя, входят его родственники в количестве 10 человек. Чистый доход КФХ составил 6 000 000 руб. (20 000 000 – 14 000 000).

В соответствии с соглашением доход хозяйства делится в равных частях между его участниками. Таким образом, каждый из членов КФХ получает доход в размере 600 000 руб. (6 000 000 руб. / 10 чел.). Именно эта сумма дохода (т.е. уже за вычетом профессиональных налоговых вычетов, фактически примененных в отношении всего хозяйства) и подлежит обложению НДФЛ.

 

Таким образом, по сути, все члены КФХ получают профессиональные вычеты. Ведь глава КФХ, который ведет учет, применяет указанные вычеты в отношении всех доходов хозяйства, а не только тех, которые полагаются лично ему.

И в распределяемой между всеми членами КФХ (включая и самого главу) прибыли указанные вычеты уже учтены.

 

В то же время возникает вопрос: полагаются ли членам КФХ стандартные налоговые вычеты? Конечно, полагаются.

Как сказано в п. 3 ст. 210 НК РФ, для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 %, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 - 221 НК РФ. Исключений для предпринимателей или членов КФХ здесь нет.

И к этой ситуации не относится норма, что в отношении доходов от долевого участия в организации налоговые вычеты, предусмотренные статьями 218 - 221 НК РФ, не применяются, так как создание КФХ не основано на долевом участии.

Для получения стандартных налоговых вычетов главе КФХ как индивидуальному предпринимателю нужно будет подать в налоговую инспекцию форму 3-НДФЛ. При этом если личный доход главы КФХ (т.е. тот, который он сам получил после распределения чистого дохода КФХ) превысит 350 000 руб., то право на получение данных вычетов он утрачивает (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Остальные члены КФХ никаких деклараций не подают, за получением своих стандартных налоговых вычетов им нужно будет обращаться к главе КФХ, который является для них налоговым агентом и он и рассчитывает НДФЛ с учетом их вычетов.

Кстати, нет никаких причин отказывать членам КФХ и в получении социальных налоговых вычетов.

 

В дальнейшем, если член КФХ уходит из хозяйства с получением компенсации, то ему придется заплатить НДФЛ. На этом настаивают чиновники (Письмо МФ РФ от 07.09.2016 № 03-04-05/52393).

В ст. 41 НК РФ прописано, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для граждан в соответствии с главой 23 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, которые получены им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона № 74-ФЗ гражданин в случае выхода его из КФХ имеет право на денежную компенсацию, соразмерную его доле в праве общей собственности на имущество КФХ.

Перечень компенсационных выплат, освобождаемых от налогообложения, установлен в п. 3 ст. 217 НК РФ, и рассматриваемая компенсация там не упоминается. Так что данная выплата должна облагаться НДФЛ по ставке в размере 13 %.

 

Все, о чем сказано выше, касается главы КФХ и его членов, но КФХ имеет право нанимать работников, и при этом их численность даже не ограничена. Глава КФХ от имени хозяйства заключает с наемными работниками трудовые договоры, а при их использовании в сезонных работах (что и происходит чаще всего) - договоры подряда.

Разумеется, здесь ситуация с НДФЛ в корне отличается от ситуации с членами КФХ.

Глава КФХ выполняет функции налогового агента в отношении указанных работников. Он обязан исчислить, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с суммы их заработной платы в обычном порядке.

Так как НДФЛ наемным работникам начисляется в обычном порядке, у главы КФХ возникает обязанность представить в налоговую инспекцию как форму 6-НДФЛ, так и форму 2-НДФЛ в отношении этих лиц – они получают обычную заработную плату.

Возникает вопрос: если у КФХ нет наемных работников, а есть только члены хозяйства, нужно ли составлять и подавать расчет по форме 6-НДФЛ?

Считаем, что да. Дело в следующем.

Форму 6-НДФЛ представляют налоговые агенты (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Налоговыми агентами для целей главы 23 НК РФ, как установлено ст. 226 НК РФ, являются в том числе индивидуальные предприниматели, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ.

Глава КФХ регистрируется как индивидуальный предприниматель.

В п. 2 ст. 226 НК РФ прописано, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (за исключением ряда доходов, к которым выплата доходов членам КФХ не относится).

Таким образом, начисление и выплата доходов членам КФХ должна быть отражена в форме 6-НДФЛ и представлена в налоговую инспекцию главой КФХ, который отвечает за начисление, удержание и перечисление в бюджет сумм НДФЛ со всех доходов членов КФХ.