Для многих организаций, а особенно для сельскохозяйственных, какие-либо изменения в бухгалтерском учете являются не очень приятными, откровенно говоря, мы к ним просто не готовы. Особенно, когда в такой нехороший период они вносят глобальные изменения, которые действительно сейчас не совсем уместны, на взгляд многих. Внедрение нового стандарта по учету запасов кардинально изменит подход к учету материальных ценностей у большинства хозяйствующих субъектов. Основой ФСБУ 5/2019 является международный стандарт МСФО (IAS 2 «Запасы»), который содержит непривычные для нашего понимания подходы к учетным процедурам запасов, построен из принципа рационального ведения бухгалтерского учета, существенности, исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации. Как разобраться в нюансах нового стандарта, применить на практике? Сегодня поговорим об этом.

Итак, Федеральный стандарт 5/2019 утвержден приказом Минфина от 15.11.2019 № 180н, вступает в силу с 1 января 2021 г. Однако желающие могли задействовать их уже в текущем году, включив условие об этом в учетную политику. Но я пока таких «желающих» не встречала на практике аудита.

Для начала разберемся - кто имеет льготу по применению нового стандарта. Таких счастливчиков немного, это, прежде всего, бюджетники, а также микропредприятия (критерии микропредприятия – среднесписочная численность не более 15 человек и доход не более 120 млн руб.), которые применяют упрощенный учет по Закону № 402 – ФЗ, в отношении всех запасов. Затраты в виде стоимости запасов они могут учесть в текущих расходах.

Но так как большинство наших читателей – субъекты малого и среднего предпринимательства, то применять ФСБУ 5/2019 вы обязаны в отношении всех МПЗ за исключением запасов, предназначенных для управленческих нужд. Перечень таких запасов закрепляем в учетной политике, например, канцелярские и офисные принадлежности. Их сразу же списываем на затраты. И не забываем такое решение раскрыть в бухгалтерской отчетности.

 

Рис.1 Исключения по применению ФСБУ 5/2019

 

 

 

 

 

 

При этом мы привыкли контролировать ВСЕ материалы по предыдущему ПБУ 5/01, признавая их сначала на 10 счете. И сразу списывать в расходы было позволено только организациям, применяющим упрощенные способы бухгалтерского учета (п. 13.3 ПБУ 5/01). Поэтому скурпулезным бухгалтерам придется нелегко привыкнуть к такому учету.

В связи со вступлением нового стандарта по запасам утрачивают силу ранее действующие нормативные акты (не забудьте внести изменения в свою учетную политику, теперь ссылаться на утратившие силу нормативные акты нельзя).

Таблица 1

Действует с 1 января 2021

Утрачивают силу с 1 января 2021

ФСБУ 5/2019 (утв. приказом Минфина от 15.11.2019 № 180н)

ПБУ 5/01 (утв. приказом Минфина от 09.06.2001 № 44н)

Методические указания по бухучету МПЗ (утв. приказом Минфина от 28.12.2001 № 119н

Методические указания по бухучету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды» (утв. приказом Минфина от 26.12.2002 № 135н

 

Итак, ваша организация попадает под новый стандарт по запасам, встает вопрос: как правильно и безболезненно перейти на его применение? Вариантов здесь два (п. 47ФСБУ 5/2019, п. 14,15 ПБУ 1/2008):

1) применять новые правила перспективно — только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения стандарта, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета;

2) ретроспективно - как если бы стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни.

Не забываем раскрывать выбранный порядок в первой бухотчетности, составленной с применением стандарта, т.е. в пояснениях к бухгалтерской отчетности за 2021 г. (п. 47ФСБУ 5/2019).

Первый вариант (перспективный), он более простой, думаю, им воспользуются большинство организаций. В таком случае:

- применяйте новые правила учета только в отношении фактов хозяйственной жизни, имеющих место после даты начала применения нового стандарта, т.е. в отношении запасов, приобретаемых с 1 января 2021 г.;

- при составлении бухгалтерской отчетности сравнительные показатели за предыдущие периоды не пересчитывайте.

Если вы выбрали более сложный путь – ретроспективный пересчет (п. 15 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»), то вам нужно для начала провести инвентаризацию запасов в регистрах бухгалтерского учета. Для удобства мы объединили все ваши «ретроспективные действия» в следующую таблицу:

Таблица 2

№ п/п

Содержание операции

Дт

Кт

1

Проанализируем состав запасов, вычленим из них – малоценные основные средства (например, счет 10-9 «Хозяйственный инвентарь» или 10-10 «Спецоснастка и спецодежда»), которые могут быть признаны в составе ОС, начислена амортизация по ним за прошлые периоды.

Определяем материалы, предназначенные для управленческих нужд, которые вы можете списать единовременно на расходы.

08

 

01

 

84

 

84

10

 

08

 

02

 

10

2

Если вы приняли решение не применять положение ФСБУ 5/2019 (п. 5) в отношении малоценных ОС или спецодежды, спецоснастки свыше 12 месяцев, но стоимостью менее лимита, установленного для основных средств (например, 40 тыс. руб.), то остатки таких запасов на 1 января 2021 вы сразу признаете в расходах

84

10

3

Уменьшаем стоимость запасов, приобретенных с отсрочкой (рассрочкой) платежа на разницу между себестоимостью запасов и приведенной (дисконтированной) стоимостью кредиторской задолженности на дату признания запасов в учете

60

10

(41, 45)

4

Корректируем проценты за пользование отсрочкой (рассрочкой) за период с даты признания запасов в учете до даты перехода на применение ФСБУ 5/2019

84

60

5

Запасы, подлежащие оценке по справедливой стоимости, дооцениваем до их справедливой стоимости на 1 января 2021.

 

Или наоборот уцениваем обратной записью

41 (43)

84

84

41 (43)

6

Корректируем стоимость незавершенного производства и готовой продукции до фактической или плановой (нормативной) себестоимости, если они раньше они оценивались только по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, с одновременным уменьшением себестоимости нереализованной готовой продукции или увеличением нераспределенной прибыли (в части реализованной продукции).

20

(21, 23,29)

43

(84)

7

Корректируем сумму резерва, в частности, уменьшите (увеличьте) остатки по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» на сумму разницы между величиной резерва, рассчитанной по правилам ФСБУ 5/2019, и суммой резерва, отраженной в учете.

84

(14)

14

(84)

И не забываем при составлении бухгалтерской отчетности за первый отчетный период применения ФСБУ 5/2019 пересчитать сравнительные показатели за два предыдущих года, которые отражаются в этой отчетности, т.е. за 2020 и 2019 гг. в том числе.

Бесспорно, ретроспективный пересчет в первом году применения ФСБУ 5/2019 увеличит показатели расходов, приведет к уменьшению финансового результата, т.к. значительная часть МПЗ сразу спишется в расходы (например, весь инвентарь и хоз. принадлежности, годами копившийся на счете 10-9), и он очень трудозатратный. Однако использование этого метода является более точным представлением показателей вашей бухгалтерской отчетности, позволит привести в соответствие сравнительные показатели предшествующих периодов, составлять прогнозные значения и принятие управленческих решений.

Теперь обратимся непосредственно к новому ФСБУ 5/2019, в чем его принципиальные отличия от старого доброго ПБУ 5/2001. Что меняется?

 

I Понятие и критерии признания запасов

 

Новый стандарт дает определение понятия «запасы» и критерии их признания (п. 5 ФСБУ 5/2019) чего не было в предыдущем ПБУ 5/01.

 

 

По большому счету запасы от основных средств отличает то, что основные средства используются организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, а запасы – в течение периода не более 12 месяцев. То есть теперь бухгалтеру при принятии объекта к учету необходимо понять, используется ли такой объект более или менее 12 месяцев, и соответственно отнести его в первом случае в состав основных средств, а во втором случае – в состав запасов. Существует, правда, еще два варианта учета: учет в составе расходов периода или как долгосрочный актив к продаже. Но обо всем по порядку.

К примеру, спецодежда и спецоснастка, срок эксплуатации которых свыше 12 месяцев: теперь относим к основным средствам? Или приобретенный компьютер стоимостью 38 тыс. руб. – это тоже основное средство? Ведь ПБУ 6/01, в котором четко определено, что малоценные основные средства до 40 тыс. руб. учитываются в запасах, продолжает еще действовать. И как же в этом случае поступить бухгалтеру?

Действительно, из-за неясности в нашем законодательстве: одно ФСБУ противоречит другому ПБУ 6/01 «Учет основных средств», непонятно как учитывать такие активы. Если действовать строго в рамках ФСБУ 5/2019, то спецодежду со сроком свыше 12 месяцев и «малоценку» учитываем в составе основных средств и амортизируем в течение срока его полезного использования. Страшно подумать, как теперь «раздуются» основные средства, хорошо, хоть налог на имущество по таким активам не платим.

Таблица 3

Малоценные основные средства, спецодежда, спецоснастка свыше 12 месяцев эксплуатации

В новом ФСБУ 5/2019

В ПБУ 5/01

Не относятся к запасам, так как предназначены для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), то есть не соответствуют критериям п. 3 ФСБУ 5/2019

Могли включаться в состав МПЗ на основании п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»

 

Новый стандарт — более поздний документ того же уровня и юридической силы, при коллизии норм он будет иметь приоритет. С другой стороны, ПБУ 6/01 продолжает действовать в 2021 г., поэтому и активы, обладающие признаками основных средств, но стоимостью не более 40 тыс. руб., на наш взгляд, вы вправе списать на затраты как и прежде, организовав забалансовый учет и контроль за такими объектами (п. 5 ПБУ 6/01).

В поддержку такой позиции предлагаю обратиться и к ФСБУ 6/2020 «Основные средства», который вступит в силу с 2022 г. (но вы вправе применять его уже с 1 января 2021 г.), который также предписывает относить на расходы стоимость малоценных активов, которые можно признать ОС. С начала применения этого стандарта  коллизия устраняется (не позднее 2022 года).

Вспомним и ПБУ 1/2008, в котором указано, что учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации. Не забываем и про принцип существенности, то есть информация признается существенной, если она способна повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.

И в итоге бухгалтер может принять обоснованное решение списать такие объекты сразу на расходы по мере их приобретения, прописав такой порядок в учетной политике, дабы не тратить свои ограниченные ресурсы на амортизацию малоценных основных средств или «копеечной» специальной одежды (со сроком эксплуатации более 12 месяцев), информация о которых вряд ли повлияет на экономические решение пользователей бухгалтерской отчетности.

Подытожим, с 1 января 2021 в отношении малоценных основных средств и спецодежды/спецоснастки со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев вы можете принять решение и закрепить этот порядок в учетной политике:

Остается еще решить вопрос с учетом запасных частей. Если запчасть используется в ремонтных работах, которые проводятся, скажем, раз в три года (например, купили двигатель на трактор стоимостью 500 тыс. руб.), то в этом случае на основании п.3 ФСБУ 5/2019 этот двигатель должен учитываться в качестве внеоборотных активов (счет 08). По мере того, как эту запчасть используем при проведении ремонта - осуществляем ввод в эксплуатацию основного средства и начинаем начислять амортизацию исходя из предполагаемого срока эксплуатации в обычном порядке (Дт 01 Кт 08, со следующего месяца ввода в эксплуатацию: Дт 23 Кт 02). Если же запчасти используются в ремонтных работах раз в год или чаще, то их учитываем в составе запасов независимо от их стоимости.

Но и здесь позиция неоднозначна, ведь опять же по все еще действующему ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, который для выполнения определенных самостоятельных функций, а тот же двигатель не выполняет самостоятельных функций, он является составляющей частью транспортного средства, дорогостоящей, но все же его частью (п. 6 ПБУ 6/01). Опять же Классификацией основных средств не предусмотрен такой вид основных средств как двигатель. То есть опять противостояние двух стандартов: ПБУ 6/01 и ФСБУ 5/2019.

На наш взгляд, куда определить двигатель в учете – это все на усмотрение бухгалтера, исходя из рационального ведения бухгалтерского учета и соотношения затрат (если стоимость двигателя существенна и списывать сразу всю стоимость на затраты нецелесообразно). И если, к примеру, двигатель улучшит качественные характеристики транспортного средства, то его можно отразить в качестве модернизации основного средства (п. 26, 27 ПБУ 6/01). Можете и отразить двигатель как отдельный объект основных средств, установив ему предполагаемый срок эксплуатации, который может отличаться от срока эксплуатации транспортного средства (в нашем случае трактора). В любом случае такой порядок необходимо отразить в своей учетной политике: критерии отнесения в учете дорогостоящих запчастей.

Думаю, для многих станет открытием, что часть строительных материалов необходимо также относить к внеоборотным активам. Такая позиция и раньше была изложена Минфином в Приложении к Письму от 29.01.2014 № 07-04-18/01, однако не нашла широкого применения среди наших бухгалтеров.

К примеру, вы строите производственный цех, который будет учтен впоследствии в качестве основного средства, так вот кирпичи, приобретенные для строительства этого объекта, подлежат отражению во внеоборотных активах, т.к. не попадают под понятие запасы (п. 3 ФСБУ 5/2019), будут использованы в срок свыше 12 месяцев (ведь цех строится несколько лет).

Но это вовсе не значит, что по «кирпичам» надо будет начислять амортизацию, они же по факту еще не введены в эксплуатацию в составе строящегося здания. Поэтому предлагаем в целях соблюдения положений нового Стандарта отражать «кирпичи» на счете 08, а в бухгалтерском балансе – в отдельной строке «Прочие вноборотные активы» по мере приобретения с последующим отнесением на стоимость строящегося объекта (Дт 08 «Строящийся объект» Кт 08 «Кирпичи»).

А может возникнуть ситуация когда часть «кирпичей» уйдет, к примеру, на текущий ремонт. В этом случае вы должны будете со счета 08 списать часть таких строительных материалов на текущие затраты по ремонту (Дт счета 23-2 «Ремонт зданий и сооружений»).

Если же вы строите здание для последующей перепродажи или безвозмездной передачи (например, строите жилой дом для последующей продажи сотруднику), то в этом случае «кирпичи» подлежат отражению в составе запасов, т.к. построенный дом для перепродажи будет учтен в качестве готовой продукции (43 счет), т.е. будет использован в течение одного операционного цикла (п. 3 ФСБУ 5/2019).

Обращаем ваше внимание еще на такой вид активов, который довольно часто встречается в вашем учете – запчасти и металлолом после ликвидации объектов основных средств или стройматериалы, оставшиеся от строительства объектов и т.п. Определение понятия запасов внесло коррективы и в их учет, здесь ключевым словом будет «в рамках обычного операционного цикла», содержащееся в определении. Если ваша организация, к примеру, металлургический завод, то для вас полученный металлолом – это обычная ситуация, ваша обычная деятельность. Следовательно, такой металлолом будет отвечать определению запасов и, соответственно, он будет подлежать отражению в составе запасов.

Но если вы, к примеру, сельскохозяйственная организация, которая списывает устаревшее оборудование и в результате получает металлолом, который будет продан, то отражение его в составе запасов вряд ли будет правильным, исходя из буквального толкования определения, так как для вас металлолом не является обычной деятельностью. Как же в этом случае поступить, не нарушив понятие «запасы» по новому стандарту?

Некоторые эксперты предлагают относить такой вид запасов к долгосрочным активам при продаже, основываясь на ПБУ 16/02 «Информация о прекращаемой деятельности» и показывать их в составе внеоборотных активов. Согласно этому ПБУ к долгосрочным активам к продаже отнесены предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов. Такие активы подлежат отражению в составе строки отражается в бухгалтерском балансе в разделе «Оборотные активы» отдельной статьей либо включается в другую статью бухгалтерского баланса, например, «Прочие оборотные активы» (Информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 № ИС-учет-19).

Наш взгляд, положения ПБУ 16/02 в этом случае применять нецелесообразно, ведь от того, что вы спишите, к примеру, парочку тракторов или старую оргтехнику, деятельность или отдельный сегмент по деятельности у вас не прекращается, полученные от списания ТМЦ вы либо сразу продаете, либо используете в своей дальнейшей деятельности (например, для проведения ремонта техники), поэтому оснований для отражения таких активов в составе долгосрочных активов к продаже нет. По нашему мнению, полученные от списания/разбора/ликвидации детали, запчасти или металлолом, используемые далее для ремонта другой техники, для их продажи, подлежат отражению в составе МПЗ в соответствии с п. 16 ФСБУ 5/2019. В любом случае такие активы будут отражены в оборотных активах, а по какой строке: «Запасы» или «Прочие оборотные активы» - решение принимать вам.

Еще одним из новшеств является то, что к запасам теперь отнесено незавершенное производство. Вы скажете - мы и раньше относили незавершенку к запасам, так что ничего особо в этом отношении не поменялось, и будете правы. Просто раньше Порядок оценки и отражения в отчетности НЗП регламентировался отдельным разделом в Положении № 34н, а теперь он четко прописан в ФСБУ 5/2019.

В стандарте теперь имеется указание и на то, что не относится к запасам. Это:

- финансовые активы;

- матценности, принадлежащие другим лицам, но находящиеся в организации, например на хранении, переработке, сервисном обслуживании;

- матценности, полученные некоммерческой организацией для последующей безвозмездной передачи прочим лицам.

В бухгалтерской отчетности у некоторых организаций все еще можно увидеть расходы будущих периодов, отражаемых отдельной строкой в составе показателя строки «Запасы». С 2021 года такую практику вряд ли можно будет назвать допустимой, поскольку расходы будущих периодов не отвечают определению понятия «запасы». То есть со следующего года вам будет необходимо подыскать более подходящее место для отражения расходов будущих периодов в бухгалтерской (финансовой) отчетности, к примеру, по строке «Прочие оборотные активы».

 

II Оценка при признании

 

По общему правилу запасы признают по фактической себестоимости: суммы расходов, направленные на приобретение активов, их доставку, доведение до состояния, пригодного к использованию или продаже. При этом правила учета будут разными для объектов незавершенного производства, готовой продукции и для остальных запасов.

В себестоимость запасов не нужно включать:

1. затраты, возникшие из-за чрезвычайных ситуаций;

2. управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (созданием) запасов;

3. расходы на хранение запасов, если оно не является частью технологии производства или условием закупки;

4. иные затраты, которые не являются необходимыми.

 

Особое внимание следует уделить второму пункту: теперь все организации (за исключением только тех, которые освобождены от применения данного стандарта) обязаны применять метод учета затрат «Директ-Костинг». Ранее была возможность списывать затраты, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», на счет 20 «Основное производство», а затем на счет 43 «Готовая продукция», включая таким образом управленческие расходы в состав фактической себестоимости продукции. ФСБУ 5/2019 запрещает такую практику и не позволяет включать управленческие расходы в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции (за исключением случаев, когда такие расходы непосредственно связаны с производством). Правильный вариант закрывать 26 счет сразу на 90, проводка: Дт 90 - Кт 26.

Мы понимаем, что такой вариант многих наших читателей не устроит, т.к. основная масса «сельхозников» управленческие расходы учитывают в себестоимости готовой продукции и для многих организаций такое новшество приведет к революции в учете, придется перестроить и учет в бухгалтерских программах на способ «Директ - Костинг». Но здесь нет выбора для организации и, списывая по старинке 26 счет на 20, вы будете существенно искажать показатели бухгалтерского учета и отчетности.

Что касается расходов на хранение продукции, то они сразу признаются затратами и не включаются в состав запасов. Например, хранение зерна на элеваторе – это текущие расходы, чаще всего отражаемые на счете 44 «Расходы на продажу», если зерно в последующем предназначено для перепродажи. А вот если вы производите сыр и он по технологии производства должен дозреть, пролежать определенный срок в соответствующем месте, то в данном случае – это производственные затраты, которые формируют себестоимость сыра (Дт 20 - Кт 60,02,10…; Дт 43 (40) - Кт 20).

 

В целом изменений по определению фактической себестоимости новое ФСБУ не претерпело, за исключение некоторых нюансов, которые встречаются не так уж часто:

1) При приобретении запасов на условиях отсрочки платежа на период более 12 месяцев, в их фактическую стоимость включается такая сумма, за которую эти запасы покупаются при отсутствии отсрочки платежа. Разница между этими суммами представляет собой процент за пользование чужими денежными средствами, которая учитывается аналогично процентам по обычным займам и кредитам (ПБУ 15/2008), то есть в составе прочих расходов (счет 91).

 

Например, АО «Весна» приобретает топливо с учетом рассрочки платежей. За топливо организация обязана заплатить поставщику 2880 тыс. руб., из них 80 тыс. руб. -

плата за предоставляемую рассрочку. Рассрочка дана на шесть месяцев. В учете организации данные операции отражены:

Дт 10 - Кт 60 – 2800 тыс. руб. – принято к учету топливо, цена без учета платы за рассрочку.

В течение шести месяцев бухгалтер ежемесячно отражает в составе прочих расходов 1/6 часть платы за предоставленную рассрочку проводкой:

Дт 91-2 Кт 60 – 13, 3 тыс. руб. (1/6 от 80 тыс. руб.).

 

2) Необходимо помнить, что в фактическую стоимость запасов не включаются суммы, уплаченные (подлежащие уплате) поставщику. В них нужно учесть все скидки, уступки, вычеты, премии и льготы.

При этом не имеет значения как эта скидка называется в договоре: скидка, уступка, вычет, премия, льгота и т.п.; не важно, в какой форме она будет предоставлена: живыми деньгами, взаимозачетом, бесплатной дополнительной партией товара и т.п.; не важно, как прописана в договоре связь скидки с ценой товара: изменяет ли скидка цену товара или нет; не важно, в какой период времени скидка будет представлена: в течение текущего отчетного периода или после его окончания, и т.п. Самое главное, что организации приобретенные товары обошлись дешевле и к учету принимаются товары уже с учетом скидки, а не как раньше – в прочих доходах или расходах.

 

Например, ООО «Радуга» приобретает запчасти у поставщика, по условиям договора при выполнении плана закупок на сумму более 1000 тыс. руб. покупателю предоставляется скидка в размере 5 %. ООО «Радуга выполнило план по закупке запасных частей, общая сумма покупки составила 1200 тыс. руб., но с учетом скидки 5 % к учету запчасти приходованы на сумму 1140 тыс. руб. (1200 тыс. руб. * 5 %). Бухгалтером ООО «Радуга» сделаны следующие записи: Дт 10 - Кт 60 в сумме 1140 тыс. руб.

 

3) Предоплата по запасам не считается затратами как и раньше. Но теперь дебиторская задолженность в виде авансов по приобретению, созданию, переработке запасов подлежит раскрытию в составе общей строки «Запасы» бухгалтерского баланса, выделяя их в отдельную подстроку при существенности.

На самом деле этому есть логичное объяснение: одно дело, когда числится дебиторка, представляющая собой право на получение денежных средств от покупателя, которая справедливо отражается в составе строки «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса, другое дело, когда дебиторка представляет собой право на получение имущества, отличного от денежных средств, и поэтому не очень подходит для отражения в ее составе таких авансов.

4) Если запасы получены безвозмездно или расчеты с их поставщиком осуществлены неденежными средствами, то запасы подлежат оценке по справедливой стоимости. В первом случае  - получаемых безвозмездно запасов. Во втором — передаваемого имущества, именно такой порядок определения справедливой стоимости дает МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости».

 

Выше мы уже рассматривали с вами учет металлолома, на сегодняшний день при разборе (ликвидации) объектов основных средств, списывается его остаточная стоимость, а оставшиеся пригодные объекты признаются по рыночной стоимости через доходы организации. В результате в отчете о финансовых результатах можно увидеть расходы от списания ликвидированного объекта и доходы от оприходования оставшегося имущества (дебет и кредит 91 счета).

С приходом в жизнь нового стандарта принимаемое к учету в качестве запасов остающееся имущество должно оцениваться по наименьшей из двух величин: стоимости, по которой организация обычно приобретает (создает) такие запасы и суммы балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

Если у организации нет объектов, по которым определяется первая из сравниваемых стоимостей, но будет балансовая (остаточная) стоимость ликвидируемого объекта и затраты по демонтажу, то мы при оприходовании остающегося имущества в качестве запасов эту остаточную сумму и затраты по демонтажу по некой обоснованной пропорции просто распределим между объектами оставшегося имущества. В результате в отчете о финансовых результатах не будет ни доходов, ни расходов, связанных с этой операцией.

Если балансовая стоимость ликвидируемого основного средства будет нулевой и при этом у организации нет аналогичных обычно приобретаемых (создаваемых) объектов, то остающееся имущество мы оценим по стоимости затрат на ликвидацию такого объекта основных средств.

 

Например, ООО «Радуга» списывает устаревший компьютер нулевой остаточной стоимостью, от списания компьютера получены изъятые детали, которые будут проданы специализированной организации и в последствие проданы. Также организация списывает сломанный сервер остаточной стоимостью 5 тыс. руб., от которого также получены детали, и, которые будут использованы при ремонте оргтехники. Затраты, связанные с разбором техники – зарплата системного администратора с учетом страховым вносов 2 тыс. руб. за проделанную работу. В соответствии с п. 16 ФСБУ 5/2019 бухгалтер сделал следующие записи:

Дт 91 - Кт 70,69 – 2 тыс. руб. - начислена зарплата сотруднику за разбор оргтехники. Данные затраты будут распределены между двумя списанными объектами.

Дт 01-11 - Кт 01-1 - списана первоначальная стоимость техники;

Дт 02 - Кт 01-11 – списана накопленная амортизация;

Дт 10-6 - Кт 01-11 – 6 тыс. руб. – приняты к учету пригодные детали от списания сервера (исходя из остаточной стоимости объекта 5 тыс. руб. и 50 % от расходов на разбор оргтехники 1 тыс. руб.);

Дт 10-6 - Кт 91 - 1 тыс. руб. - стоимость затрат на списание компьютера в виде 50 % от зарплаты системного администратора формируют стоимость деталей.

Дт 91 - Кт 10-6 - 1 тыс. руб. – списана стоимость проданных деталей компьютера;

Дт 62 - Кт 91- 3 тыс. руб. – выручка от реализации деталей специализированной организации.

Дт 26 - Кт 10-6 – 6 тыс. руб. – детали от сервера списаны на ремонт оргтехники.

 

Вернемся к оценке незавершенного производства и готовой продукции. Допустимые варианты оценки: по полной себестоимости, по нормативной себестоимости, по прямым затратам (п. п. 24, 27 ФСБУ 5/2019). Новый стандарт уже не упоминает про возможность оценки незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, хотя в предыдущем ПБУ такая оценка допускалась. Выбранные способы оценки НЗП и готовой продукции закрепите в вашей учетной политике.

В себестоимость нельзя включать сверхнормативный расход сырья, потери от брака и простоев нарушений трудовой и технологической дисциплины, иные затраты, возникшие в связи с ненадлежащей организацией производственного процесса. Ранее такие расходы подлежали включению в фактическую себестоимость НЗП (п. 26 ФСБУ 5/2019, п. 7 Информации Минфина). А также управленческие расходы, как мы говорили выше.

В частности, это означает, что бухгалтерская запись по дебету счета 20 «Основное производство» и кредита счета 28 «Брак в производстве» более не сможет иметь право на существование (возможно за исключением отдельных частных случаев): потери от брака должны списываться сразу на себестоимость реализации отчетного периода. Как и признание управленческих расходов в себестоимость теперь под запретом, проводки Дт 20 - Кт 26 больше не должно быть в вашем учете.

В массовом и серийном производстве НЗП и готовую продукцию допустимо оценивать (п. 27 ФСБУ 5/2019):

1) по сумме прямых затрат. В этом случае необходимо разделить все затраты на прямые и косвенные. Порядок такого разделения лучше всего предусмотреть учетной политикой. Прямые затраты будут отнесены к конкретной продукции, а косвенные придется распределять по ее видам. Способы распределения также должны найти отражение в учетной политике.

Как правило, к прямым затратам относятся чаще всего: сырье и материалы, заработная плата основных производственных рабочих и отчисления с нее, амортизация основных средств, задействованных в производстве конкретного вида продукции.

Под косвенными затратами, как правило, понимают только общепроизводственные затраты (25 счет), так как они непосредственно связаны с производством, но не могут быть прямо отнесены на производство конкретного вида продукции (работ, услуг).

2) по сумме плановых (нормативных) затрат. Определяйте такие затраты исходя из обычно потребляемых объемов сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов при нормальной загрузке производственных мощностей. Корректируйте нормы при изменении условий производства. Разницу между фактической себестоимостью и стоимостью по плановым (нормативным) затратам включайте в себестоимость продаж в отчетном периоде, в котором эта разница выявлена (п. 27 ФСБУ 5/2019).

Учет по такому варианту можно организовать по уже существующей методологии учета выпуска готовой продукции с учетом счета 40 «Выпуск продукции», когда готовая продукция будет показана в балансе по плановой себестоимости, а все сверхнормативные затраты будут списаны на себестоимость реализации отчетного периода. Здесь критически важно организовать надлежащий контроль за процессом определения и актуализации плановой (нормативной) себестоимости.

ФСБУ 5/2019 не запрещает применение различных сочетаний способов оценки. Например, можно оценивать НЗП по фактической себестоимости, а готовую продукцию - по нормативной (плановой) себестоимости. В то же время применение некоторых сочетаний способов оценки НЗП и готовой продукции может быть неудобным, не имеющим экономического смысла или нереализуемым.

П. 19 ФСБУ 5/2019 предоставлена возможность оценивать продукцию сельского, лесного и рыбного хозяйства собственного производства, а также биржевые товары при первоначальном признании и при последующей оценке по справедливой стоимости (МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости»). Но не будем акцентировать на этом внимание, т.к. на сегодняшний день нам пока рановато следовать международным стандартам.

III Оценка после признания

 

Международные стандарты бухгалтерского учета плавно перетекают в наш обиход, а, как известно, они построены на резервах. Нас уже обязали создавать резервы по сомнительным долгам, резервы на отпуск, теперь видимо дело дошло и до запасов.

Ранее в ПБУ 5/01 предусматривалось, что фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ. Новое же Положение по учету запасов предусматривает изменение стоимости запасов (п. 28 стандарта), в частности, запасы коммерческой организации, а также используемые в приносящей доход деятельности запасы НКО оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:

- фактическая себестоимость запасов;

- чистая стоимость продажи запасов, определяемая в соответствии с п. 29 ФСБУ 5/2019.

В результате перед составлением годового отчета за 2021 г. вам уже будет необходимо создавать резервы под обесценивание запасов.

Для организаций, которые уже создают резерв под обесценивание запасов (14 счет) новшеством для них становится с нового года - порядок восстановления такого резерва. Теперь величина восстановления относится на уменьшение суммы расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов (п. 30 ФСБУ 5/2019), т.е. на счете 90 «Продажи», а не прочие доходы (91 счет) как было прежде. Все движение по счету 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей» с 1 января 2021 подлежит отражению на счете 90 «Продажи» хотя на сегодняшний день такая корреспонденция счетов противоречит Инструкции по применению плана счетов № 94н, будем надеяться, что в нее внесут изменения до конца следующего года.

 

IV Списание запасов

 

В порядке списания запасов также возникли изменения. По новому ФСБУ запасы подлежат списанию при выбытии и при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов (п. 41 ФСБУ 5). Ранее запасы списывались только при выбытии.

Оценка при списании запасов не изменилась, остались все те же три способа. В отличие от ПБУ 5/01 и Методических указаний для запасов предусмотрено, что расчет по средней себестоимости может делаться не только на месяц, но и на другой определенный организацией период (п. 39 ФСБУ 5/2019). Причем средняя себестоимость может рассчитываться периодически через равные интервалы времени либо по мере поступления каждой новой партии запасов.

 

V Учет животных на выращивании и откорме

 

ФСБУ 5/2019 обошел стороной такой вид оборотных активов как животные на выращивании и откорме. Какими нормативными актами следует руководствоваться бухгалтеру сельскохозяйственного предприятия при учете животных на выращивании и откорме, отражаемых в бухгалтерском балансе как в составе оборотных так и внеоборотных активов?

Отметим, что МСФО (IAS 41 «Сельское хозяйство») предусматривает отражение биологических активов в балансе в разделе внеоборотных активов. На наш взгляд, в балансе должна быть представлена информация по всем биологическим активам сельхозпредприятия, т.к. часть оборотных биологических активов в будущем обязательно будет переведена в состав внеоборотных и предоставление сведений по ним будет способствовать наиболее полному раскрытию информации.

Поскольку в настоящее время специальных стандартов для учета биологических активов в РФ не разработано (как сделано это для международных стандартов IAS 41 «Сельское хозяйство»), вы вправе применять в части аналогичных фактов хозяйственной деятельности отдельные нормы ФСБУ 5/2019 и ПБУ 6/01, которые из имеющихся в настоящее время положений наиболее близко отражают сущность хозяйственных операций в сельском хозяйстве.

В то же время из-за специфики учета данных видов активов (в нашем случае - животных, предназначенных для получения сельскохозяйственной продукции), в том числе процесса биотрансформации (роста, вырождения, продуцирования и размножения, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения), нормы названных ПБУ частично не действуют (например, в части определения фактической себестоимости и ее изменения).

В результате учитываем животных как и прежде, используя рекомендации, наиболее четко отражающие специфику сельскохозяйственного производства, а также приближенные к действующему Плану счетов бухгалтерского учета, содержатся в специализированных методических указаниях по бухгалтерскому учету на сельхозпредприятиях, в частности в Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету животных на выращивании и откорме в сельскохозяйственных организациях.

 

Подведем итоги

Новый стандарт перевернул многими годами сложившиеся устои по бухгалтерскому учету запасов. И возможно он еще более отдалит налоговый учет от бухгалтерского, возникновению дополнительных отложенных налогов, при этом сблизит наш отечественный учет с международным.

Многие вещи все еще не понятны, противоречивы, официальных разъяснений пока не поступало, все строится на консультациях различных экспертов. В бухгалтерской программе 1С: перестроение на новый учет запасов тоже пока на стадии разработки. Поэтому нам с вами остается ждать помощи со стороны Минфина, который пока молчит. Одно радует, что на налоговый учет эти изменения не повлияют и неправильное ведение учета запасов может привести только к искажению бухгалтерского учета и отчетности, модификации аудиторского заключения.

Самое главное - определитесь с построением учета запасов исходя из принципа рациональности и существенности, выберете наиболее подходящие для вас варианты, предложенные мною выше, закрепите все это учетной политикой и вперед к новому учету материальных ценностей.