Некоторые организации, воспользовавшиеся льготой по НДС с 01.01.2019 при применении ЕСХН, уже подходят к порогу превышения доходов в этом году (на 2019 год установлена величина 90 млн. руб.). В связи с этим к нам поступают вопросы о порядке действий в ситуации, когда доходы превысили установленный предел. В данной статье разберем всё по порядку.
Напоминаем, что порог превышения необходимо рассчитывать кассовым методом только от реализации товаров, работ, услуг, в отношении которых применяется указанная система налогообложения (ЕСХН), не учитывая полученные субсидии и другие внереализационные доходы (проценты к получению, выявленные излишки, списанную кредиторскую задолженность и т. д.).
Также в указанный лимит не включается выручка от реализации подакцизных товаров, например, автомобилей, ГСМ – если такая реализация имела место быть. При реализации подакцизных товаров необходимо начислять НДС в любом случае (подробнее об этом мы писали в 54 номере нашего журнала, стр. 15), даже если предприятие пользуется «льготой», т.е. освобождением от уплаты НДС.
Итак, в 2019 году: как только доход превышает 90 млн. руб., налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты НДС. Все ограничения для последующих налоговых периодов приведены в абз. 2 п. 1 ст. 145 НК РФ.
Выручку облагать НДС (и отражать в книге продаж соответственно) необходимо с 1 числа месяца, в котором произошло превышение лимита.
Например, 15 сентября 2019 г. происходит превышение величины доходов – 90 млн. руб., это означает, что с 01.09.2019 организация становится плательщиком НДС, и НДС необходимо исчислять со всех облагаемых НДС операций, начиная с 1 сентября 2019 г.
Как начислять НДС с реализации, документы по которой выписаны были без НДС до утраты права на освобождение: сверху или в том числе?
Как уже указывалось ранее, начислять НДС нужно с 1 числа месяца, в котором произошло превышение лимита – в нашем случае с 01.09.2019 (продолжая рассматривать пример с превышением 15.09.2019).
Но как посчитать НДС 15.09.2019 по реализации, совершенной 01.09.2019, документы по которой оформлены и ушли покупателю без НДС???
1. НДС можно посчитать расчетным методом – т.е. «в том числе». Такой вывод сделал Верховный Суд РФ в своем Определении от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128 по делу № А12-36108/2017, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) покупателям НДС не может исчисляться в сумме, которая не соответствовала бы реально сформированной цене и не могла быть полностью предъявлена к оплате покупателями в ее составе, что по существу означало бы взимание налога без переложения его на потребителя.
2. Увеличение цены сделки в случае неправильного учета налога продавцом при формировании окончательного размера цены договора допускается судебной практикой в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со ст. 421 ГК РФ, либо предусмотрена нормативными актами (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467 и от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162).
Поэтому, возможно также и увеличение цены сделки и дополнительное взыскание сумм НДС с покупателя, если покупатель согласен на это.
Например, покупатель – плательщик НДС, 01.09.2019 мы ему реализовали 1 центнер пшеницы по 1000 руб. без НДС. Далее 15.09.2019 утратили право на освобождение, хотим увеличить цену на сумму НДС – на 100 руб. Итого: стоимость за центнер пшеницы составит 1100 руб., в т.ч. НДС 100 руб., который покупатель примет к вычету.
Раньше налоговый орган придерживался такой позиции: если покупатель был согласен заменить документ на «НДС в сумме» - то НДС можно было исчислить расчетным способом. Но если покупатель не выходил на контакт с продавцом или был не согласен – последнему приходилось начислить НДС исключительно сверху на цену, установленную договором. Сейчас в последнем случае можно начислить НДС расчетным методом – «в том числе» (это сокращает сумму налога).
Дополнительно. Что касается авансов от покупателей: если аванс получен до утраты права на освобождение (до 01.09.2019), а реализация произошла после перехода, НДС начисляется только на дату реализации. Начислять НДС с аванса не нужно.
Когда, как и какой НДС можно принимать к вычету?
Поскольку при утрате права на освобождение организация (ИП) становится плательщиком НДС, то у нее возникает и право принимать НДС к вычету по приобретенным товарам, работам, услугам.
Согласно п. 8 ст. 145 НК РФ уплаченные поставщикам суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком до утраты права на освобождение по НДС и использованным им после утраты этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.
Здесь интересный момент!
Организации, которые остались на ЕСХН, но стали плательщиками НДС с нового года, не имели (и не имеют) права принять НДС к вычету по тем покупкам, которые были приобретены до того, как эти организации стали плательщиками НДС, но будут использованы после перехода на уплату НДС – т.к. в период их приобретения организация не была плательщиком НДС.
Например, организация приобретала семена с НДС, в декабре 2018 года, которые были списаны в производство весной 2019 г. НДС по семенам к вычету принять нельзя.
А в ситуации с утратой права на применение льготы, организация может принять к вычету НДС по покупкам, которые были совершены в период применения льготы по НДС, но списаны после утраты права на освобождение – потому что организация была плательщиком НДС, но пользовалась освобождением.
Например, с 01.01.2019 организация воспользовалась освобождением по НДС, приобретала семена озимых зерновых с НДС в декабре 2018 года и в июле 2019 года. Списание в производство произошло в сентябре 2019 г. В этом случае к вычету можно принять НДС по семенам, приобретенным в период применения освобождения (с 01.01.2019 по 31.08.2019) Но также нельзя принять НДС по семенам, приобретенным в период, когда организация не была плательщиком НДС (до 31.12.2018 включительно).
В учете это отражается операциями:
Дт 10 - Кт 60 – «сторно» стоимости материалов на сумму НДС,
Дт 19 - Кт 60 – отражаем «входящий» НДС,
Дт 68 - Кт 19 – принимаем НДС к вычету в сентябре.
С материалами все понятно. А как быть с НДС по основным средствам, приобретенным в период применения освобождения?
Применение п. 8 ст. 145 НК РФ имеет неоднозначную практику в части НДС с основных средств, и единой точки зрения нет.
Минфин утверждает, что НДС по приобретенным основным средствам до утраты права на освобождение нельзя принимать к вычету после утраты права на освобождение (Письмо Минфина РФ от 06.09.2011 № 03-07-11/240).
И даже судебная практика противоречива.
НДС по основным средствам к вычету принять нельзя:
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.10.2015 № Ф03-4203/2015 по делу № А51-1171/2015. По мнению налогоплательщика, им правомерно заявлен к вычету НДС с остаточной стоимости основных средств, приобретенных до утраты права на освобождение от уплаты НДС. Но, как указал суд, признавая позицию налогоплательщика неправомерной, с 01.12.2010 по 30.06.2011 на основании п. 1 ст. 145 НК РФ общество пользовалось правом на освобождение от уплаты НДС. 12.01.2011 налогоплательщик приобрел недвижимое имущество - нежилое здание (главный производственный корпус). В 3 квартале 2011 г. налогоплательщик утратил право на освобождение от уплаты НДС и скорректировал первоначальную стоимость данного основного средства путем уменьшения на сумму НДС, а также заявил к вычету НДС. Однако положения гл. 21 НК РФ не указывают на возможность предъявления к вычету сумм НДС, исчисленных с остаточной стоимости основных средств, при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Абзац 2 п. 8 ст. 145 НК РФ, на который ссылается налогоплательщик, также не предусматривает такой возможности; в данной норме идет речь только о товарах (работах, услугах).
Есть обратная точка зрения: НДС по основным средствам можно принять к вычету:
Суд Уральского округа (пост. ФАС УО от 17.01.2008 № Ф09-11173/07-С2), сославшись на ту же норму второго абзаца п. 8 ст.145 НК РФ, пришел к выводу, что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств лицом, ранее освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС и позднее утратившим право на освобождение от НДС, могут быть приняты к вычету. При этом довод налогового органа о неправомерном применении обществом налогового вычета был отклонен.
Также в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.03.2017 № Ф01-67/2017 по делу № А79-5923/2015 налоговики заявили, что ИП неправомерно воспользовался правом на вычет по НДС по основным средствам, приобретенным до утраты права на освобождение по НДС. Довод Инспекции о том, что абз. 2 п. 8 ст.145 НК РФ (в отличие от абз. 1 п. 8 той же статьи) не предусматривает возможность предъявления к вычету сумм НДС, исчисленных со стоимости основных средств, при утрате права на освобождение, суд округа отклонил, как основанный на неправильном толковании норм права. Суд ссылается на то, что названная норма не содержит исключений в части ее применения в отношении приобретенных налогоплательщиком в указанный период товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, следовательно, правомерно заявлено право на получение вычетов по НДС по приобретенным транспортным средствам.
Исходя из вышеизложенного, принимать НДС к вычету по основным средствам, приобретенным в период применения льготы или нет – решать только вам (стоит «овчинка выделки» или нет).
Фактически, это НДС по тем основным средствам, которые были приобретены в период с 01.01.2019 до даты утраты такого права. Но кто-то право утратил 01.09.2019, а кто-то утратит, например, в 2021 году (и спорных объектов будет много).
Мы все же придерживаемся такой точки зрения (с учетом имеющейся последней положительной арбитражной практики), что в целях применения п. 8 ст. 145 НК РФ основное средство – это тоже товар, НДС по которому был уплачен поставщику в период освобождения от НДС, и этот товар будет использоваться при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, а значит НДС принимается к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 НК РФ.
Но следование данной позиции (принятия НДС к вычету пропорционально остаточной стоимости основного средства на дату утраты права на освобождение) сопряжено с рисками предъявления претензий со стороны контролирующих органов.
Подведем итог:
При превышении выручки порога в 90 млн. руб. в 2019 году организация становится плательщиком НДС с 1 числа месяца, в котором возникло такое превышение.
Порог превышения рассчитывается кассовым методом (в расчете участвуют только доходы от реализации товаров (работ, услуг), в т.ч. основных средств, доходы от аренды; не учитываются полученные субсидии и другие внереализационные доходы).
По реализации товаров, работ, услуг в месяце превышения величины 90 млн. руб., документы по которым оформлялись до фактического превышения «без НДС», продавец начисляет налог любым из способов:
- по согласованию с покупателем возможно увеличение цены и начисление НДС «сверху» (в этом случае покупатель доплатит сумму налога);
- начисление НДС расчетным способом «в том числе НДС».
С возникновением обязанности налогоплательщика НДС у организации возникает и право принимать НДС к вычету также с 1 числа месяца превышения.
Что касается товаров, работ, услуг, приобретенных до утраты права на освобождение от уплаты НДС, но использованных в облагаемых НДС операциях после утраты указанного права, мы можем принять НДС к вычету, при наличии правильно оформленного счета-фактуры (п. 8 ст. 145 НК РФ).
Считать ли таким товаром основные средства, приобретенные в период применения освобождения? – четкого ответа на вопрос нет.
Официальная позиция заключается в том, что в отношении основных средств и нематериальных активов, приобретенных в период использования освобождения от уплаты НДС, положения абз. 2 п. 8 ст. 145 НК РФ не применяются. То есть после утраты права на освобождение НДС, ранее включенный в стоимость основных средств и нематериальных активов, к вычету не принимается.
Но с учетом наличия положительных судебных решений (в пользу налогоплательщика), мы считаем, можно принять НДС к вычету по ОС после утраты права на освобождение пропорционально остаточной стоимости основного средства на дату утраты такого права (ведь НДС по товарам принять к вычету можно, а основное средство – это тоже товар). Но следование этой позиции может вызвать претензии со стороны контролирующих органов!