От займа до прощения

Среди различных способов финансирования особого внимания заслуживает еще один вариант помощи: собственник предоставляет организации заем (процентный или беспроцентный), стороны заключают соглашение о прощении этого долга. Разберемся с налоговыми последствиями по данной схеме.

Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований на установление в договоре займа определенных процентных ставок. Поэтому беспроцентные кредиты от учредителя не редкость. На первый взгляд, все предельно ясно. При расчете налогооблагаемой прибыли сумма займа не учитывается ни заемщиком в момент получения, ни заимодавцем в момент возврата (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). При этом операции по предоставлению кредита освобождаются от НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Однако и в этой бочке меда есть ложка дегтя. Дело в том, что сторонами сделки, как правило, выступают лица, признаваемые взаимозависимыми (ст. 105.1 НК РФ). Значит, и контроль будет особым. Поскольку при выдаче беспроцентного займа не происходит начисления и получения процентов, отсутствует доход, подлежащий налогообложению. Однако Минфин России считает, что доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного кредита между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем по сопоставимой сделке между лицами, не являющимися взаимозависимыми (п. 1 ст. 105.3 НК РФ, Письма от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745).

Безусловно, читатель может возразить, что все сказанное применимо только, если операция по выдаче займа будет признана контролируемой. А для этого необходимо, чтобы сумма процентов по ссудам между сторонами превысила за год 1 млрд руб. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.05.2012 N 03-01-18/4-67). Согласитесь, далеко не все займы будут удовлетворять этому критерию. Однако чиновники разъяснили полномочия территориальных инспекций при проверке сделок, не являющихся контролируемыми, но совершенными между взаимозависимыми лицами.

В рамках камеральных и выездных ревизий контролерам рекомендовано выявлять факты получения организацией необоснованной налоговой выгоды вследствие уменьшения налоговой базы посредством манипулирования ценами в сделках. В этом случае последуют доначисления налога исходя из рыночных цен (Письмо Минфина России от 26.12.2012 N 03-02-07/1-316, Письмо Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, направлено Письмом ФНС России от 02.11.2012 N ЕД-4-3/18615, размещено на официальном сайте ФНС России).

Так что предоставление беспроцентного займа дочерней компании несет в себе налоговые риски для собственника, поскольку проверяющие могут обвинить его в получении необоснованной выгоды и доначислить налог на прибыль исходя из суммы процентов по сопоставимому займу.

Если ссуда была выдана под определенный процент, то такой доход учитывается у заимодавца в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). В свою очередь, заемщик вправе эту сумму процентов отнести на расходы, уменьшающие налог на прибыль. Причем порядок определения доходов и расходов будет зависеть от того, является ли сделка контролируемой (ст. 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ).

Как указывалось выше, операции по предоставлению займа освобождаются от обложения НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Значит, нужно иметь в виду, что с появлением этих операций у бухгалтера может возникнуть обязанность по ведению раздельного учета и распределению "входного" НДС, если на необлагаемые операции придется более пяти процентов общих расходов (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Предположим, в дальнейшем стороны заключили соглашение о прощении долга. Данная операция признается безвозмездной передачей имущества. По общему правилу должник обязан исчислить налог на прибыль с такой сделки (п. 8 ст. 250 НК РФ). Но налог платить не придется, если доля участия учредителя свыше 50 процентов (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, Письма Минфина России от 19.10.2011 N 03-03-06/1/678, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656, от 11.10.2011 N 03-03-06/1/652).

Замечу, что освобождение от налогообложения касается только суммы основного долга (тела займа). Задолженность в виде суммы процентов по ссуде, списываемая прощением долга, не рассматривается в качестве безвозмездно полученного имущества, так как отсутствует факт передачи этих средств должнику. А значит, упомянутые проценты по займу включаются в облагаемый налогом доход должника. При этом размер доли участия собственника не имеет значения (п. 18 ст. 250 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 29.08.2011 N 16-15/083468@.2).

В налоговом учете получателя сумма финансовой помощи не участвует в расчете налога по одному из оснований: либо при условии если собственник участвует более чем в 50 процентах в уставном капитале фирмы-получателя (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ), либо если денежная сумма передана в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала (пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом в решении учредителей должно быть указано, что имущество передается ими безвозмездно в целях увеличения чистых активов организации (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2012 N А41-43249/11). Замечу, в этом случае освобождение от налога не зависит от размера доли в уставном капитале, которой владеет акционер или участник (Письма Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/160, от 20.04.2011 N 03-03-06/1/257, ФНС России от 22.11.2012 N ЕД-4-3/19653).

В бухгалтерском учете безвозмездная финансовая помощь учредителя относится на добавочный капитал с использованием счета 83 (Письма Минфина России от 28.10.2013 N 03-03-06/1/45463, от 14.10.2013 N 03-03-06/1/42727, от 27.01.2012 N 07-02-18/01).