Очень часто предприниматели пытаются отменить ту или иную норму Налогового кодекса РФ на том основании, что она нарушает их конституционные права, удачу эти попытки приносят очень редко, но это не значит, что выводов в их пользу совсем нет. И несмотря на то, что выводы Конституционного Суда РФ могут быть невыигрышными, иногда судьи, признавая ту или иную норму в целом правомерной, снабжают свои решения важными оговорками, призванными ограничить злоупотребления налоговых органов. Особенно это прослеживается обобщенной практике Конституционного Суда РФ за 2017 год. В данный обзор вошли 40 Постановлений и 23 Определения суда, которые могут оказать воздействие на правоприменительную практику, рассмотрим наиболее интересные и значимые для сельхозорганизаций.

Налоговая ответственность руководителей компаний

В Конституционный Суд РФ (далее - КС РФ) обратились бывшие руководители ряда организаций, в отношении которых были возбуждены уголовные дела из-за уклонения от уплаты налогов. Один из заявителей жалобы был осужден, а в отношении двух других дела прекратили по амнистии. А по гражданским искам с бывших руководителей взыскали ущерб, нанесенный государству их нарушениями.

Заявители оспорили конституционность норм, которые позволяют судам по искам налоговых органов взыскивать с физлиц, привлеченных к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, вред, причиненный государству неуплатой налогов не ими, а организациями, должностными лицами которых они являлись.

КС РФ указал, что организация как юридическое лицо участвует в противоправном налоговом деянии опосредованно - через физлиц, обычно руководителя и бухгалтера. Действуя в собственных интересах, а также в интересах своей организации, они совершают правонарушение или преступление и несут административную либо уголовную ответственность.

При этом субъекты налоговых преступлений, чьи противоправные действия привели к непоступлению налогов в бюджет, не освобождаются от обязанности возместить причиненный ими имущественный ущерб: с физлиц нельзя взыскивать лишь наложенные на организацию штрафы.

В то же время взыскание причиненного недоимками вреда с физических лиц, обвиняемых в совершении налогового преступления, возможно только после внесения в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности компании или же после признания ее судом фактически недействующей.

Таким образом, непосредственные руководители отвечают по налоговым недоимкам предприятия только в том случае, если предприятие уже прекратило свою работу. Но судьи сделали оговорку, согласно которой такое ограничение не действует, когда компания выступает лишь прикрытием для действий физического лица.

Помимо этого, при определении размера ответственности физического лица суд вправе учитывать его имущественное положение, факт обогащения в результате совершения налогового преступления, степень вины, назначенное ему уголовное наказание, а также иные существенные обстоятельства дела (Постановление от 08.12.2017 № 39-П). Но об ответственности руководителя мы рассматривали вопрос в предыдущем номере нашего журнала, а вот ответственность бухгалтера, о которой говорится в Письме ФНС России от 09.01.2018, развившее положения Постановления КС РФ от 08.12.2017 № 39-П, по утверждению некоторых ставит профессию бухгалтера в ряд наиболее рискованных. Но об этом подробно мы постарались описать в одной из статей данного номера журнала.

Дробление бизнеса для «ухода» от уплаты налогов не всегда законно

КС РФ встал на сторону налоговых органов, которые доначислили организации налоги в связи с необоснованной выгодой при дроблении бизнеса.

Сотрудники ИФНС пришли к выводу, что компания получила необоснованную выгоду путем искусственного дробления бизнеса, а именно создания группы взаимозависимых фирм и ИП. Благодаря использованию специального налогового режима были уменьшены база по НДС, по налогу на прибыль и единый вмененный доход (ЕНВД), утверждали чиновники, и потому они доначислили организации ту сумму, которую она должна была уплатить, если бы никакие схемы не применялись.

Директор компании, в отношении которого завели еще и уголовное дело, настаивал, что налоговое законодательство организация не нарушала и выплачивала налоги в полном объеме. А бизнес, по его словам, структурирован рационально: сама организация занимается оптовыми поставками инструментов, его контрагенты - розничной торговлей. Проблема же кроется лишь в положениях Налогового кодекса РФ (ст. 146, 153, 154, 247 - 249 и 274), которые, по его мнению, противоречат Конституции РФ, так как позволяют включать в налоговую базу средства, полученные не организацией-налогоплательщиком, а ее контрагентами, формально обосновывая это разделением бизнеса, притом что взаимосвязь этих лиц не установлена, а также не оспорены совершенные ими сделки.

Однако КС РФ отказал заявителю в признании вышеозначенных норм противоречащими Основному Закону, отметив, что возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот, спецрежимов и т.д.) не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

В то же время судьи подчеркнули, что регулирование налоговых отношений должно осуществляться так, чтобы было гарантировано равное исполнение обязанностей налогоплательщиками. Уплата же налогов является конституционной обязанностью, и для того, чтобы обеспечить возмещение ущерба, законодатель предусмотрел необходимые меры принуждения.

Наделяя налоговые органы полномочием действовать властно-обязывающим образом в пределах своей компетенции, законодатель должен соблюдать требования Конституции, в силу которых ограничение законом права владения и свободы предпринимательской деятельности возможно, только если оно «отвечает требованиям справедливости, адекватно, пропорционально, соразмерно и необходимо для защиты конституционного значимых ценностей», в том числе частных и публичных прав и законных интересов других лиц (Определение от 04.07.2017 № 1440-О).

Нарушения ИФНС при проверках были признаны конституционными

Суд сделал четкий вывод: решение по проверке нельзя отменить лишь из-за того, что налоговые службы нарушили срок, отведенный для принятия решения.

По общему правилу акт проверки, другие материалы проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, письменные возражения налогоплательщика по акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку. Решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока на представление возражений, предусмотренного п. 6 ст. 100 Налогового кодекса РФ. На подготовку возражений отводится один месяц со дня получения акта проверки. Срок на принятие решения по результатам проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Представители нижегородской коммерческой компании усомнились в конституционности п. 14 ст. 101 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки является основанием для отмены решения. Однако данная норма не предусматривает безусловную отмену решения по итогам проверки, если оно вынесено с опозданием - с нарушением установленных сроков проведения налоговой проверки, допмероприятий налогового контроля. По мнению компании, такое положение вещей не соответствует ст. 1, 2 и 15 Конституции РФ и нарушает их права и законные интересы.

Предприниматели пытались отменить решение инспекции в связи с нарушением срока его вынесения путем обращения в Арбитражный суд Нижегородской области, но суд не поддержал их, аналогичное Решение вынес и КС РФ.

КС РФ отказал организации в поддержке, указав на следующее. К существенным условиям процедуры рассмотрения материалов проверки относится обеспечение плательщику возможности присутствовать при рассмотрении материалов проверки и представлять объяснения. Основаниями для отмены решения инспекции могут являться те нарушения процедуры рассмотрения материалов проверки, которые привели или могли привести к принятию неправомерного решения. Что касается несвоевременного принятия налоговиками решения, то такое нарушение никак не повлияло на объем налоговых обязательств. Согласно ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Несоблюдение срока принятия решения не изменяет порядка исчисления сроков для взыскания недоимки.

Таким образом, оспариваемое законодательное регулирование не может рассматриваться как нарушающее конституционные права налогоплательщика (Определение от 20.04.2017 № 790-О).

Северные надбавки в МРОТ не включаются

С одинаковыми жалобами в КС РФ обратились сразу четыре заявительницы - жительницы северных регионов России из Республики Карелия, Иркутской области и Алтайского края. При расчете их зарплаты районный коэффициент и процентная надбавка за работу в местностях с особыми климатическими условиями включаются в минимальный размер оплаты труда (МРОТ). Местные суды отказали им в перерасчете зарплаты с учетом надбавок, поскольку на руки они получали не меньше МРОТ, а это значит, что и нарушений законодательства не было.

Справедливость восстановили. Рассмотрев вопрос, нужно ли учитывать при установлении зарплаты не ниже МРОТ северные надбавки, КС РФ указал, что начисление северных надбавок должно производиться после определения размера зарплаты и выполнения требований о соответствии заработной платы установленному уровню МРОТ.

Ведь если зарплата сотрудника вместе с северными надбавками будет равна МРОТ, то их смысл утрачивается. То есть при прочих равных условиях труд на севере будет «цениться» так же, как и на юге, где климатические условия более комфортные. К тому же может получиться так, что северные надбавки и коэффициенты как в производственных, так и в непроизводственных отраслях будут получать только люди, имеющие зарплату больше МРОТ (Постановление КС РФ от 07.12.2017 № 38-П).

Кроме того, в Определении от 27.02.2018 № 252-О-Р Конституционный Суд РФ установил: районный коэффициент и процентная надбавка за работу в районах Крайнего Севера не учитываются при определении размера зарплаты исходя из МРОТ со дня провозглашения Постановления № 38-П, то есть с 07.12.2017.

Для спасения от штрафа за задержку уплаты НДФЛ не всегда нужно сдавать «уточненку»

Налоговый агент перечислил удержанный из зарплаты НДФЛ с опозданием, но до того, как налоговики назначили выездную проверку или узнали о факте несвоевременного перечисления налога. Не по злому умыслу или халатности, а из-за технической ошибки. Далее налогоплательщик исправился, уплатив недостающую сумму налога и пени. Однако «уточненки» по годовой отчетности по НДФЛ не подавались, так как налог изначально был исчислен правильно. Из Постановления Конституционного Суда РФ от 06.02.2018 № 6-П следует, что штрафовать налогового агента в такой ситуации неправомерно. Разберем ситуацию более подробно.

Итак, инспекторы обнаружили, что компания как налоговый агент перечисляла удержанные суммы НДФЛ с опозданием. Нарушение срока перечисления налога стало основанием для привлечения работодателя к налоговой ответственности на основании статьи 123 Налогового кодекса РФ.

Но организация оспорила штраф в суде. Главный аргумент - она самостоятельно выявила и устранила ошибки (то есть уплатила налог) задолго до окончания налогового периода и подачи годовой отчетности по НДФЛ. К тому же налог перечислялся в бюджет с опозданием по техническим причинам.

Позиция арбитражных судов: Арбитражные суды и Верховный Суд отказались поддержать организацию, указав на следующее. Ответственность устанавливается за неправомерное неудержание или неперечисление в установленный срок сумм налога (статья 123 НК РФ). Отсутствие задолженности по НДФЛ на момент окончания проверяемого периода не является основанием для освобождения от штрафа.

Согласно подп. 1 п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ налоговый агент может быть освобожден от налоговой ответственности при одновременном соблюдении двух условий. Во-первых, если он представил уточненную налоговую декларацию до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу. Во-вторых - до представления «уточненки» заплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В рассматриваемой ситуации организация представила годовую отчетность по НДФЛ сразу без ошибок и не уточняла ее впоследствии. Это обстоятельство не позволяет применить освобождение от ответственности на основании п. 4 ст. 81 НК РФ (Постановление АС Московского округа от 01.09.2016 № А40-189421/2015, оставлено в силе Определением Верховного Суда РФ от 19.12.2016 № 305-КГ16-17454).

Решение Конституционного Суда РФ: Компания дошла до Конституционного Суда. В своей жалобе ее представители высказали мнение, что положения п. 4 ст. 81 и ст. 123 Налогового кодекса РФ во взаимосвязи противоречат Конституции РФ. Обоснование - оспариваемые нормы позволяют освобождать налогового агента от штрафа лишь в том случае, если он представит уточненную отчетность. Вместе с тем при изначально правильно составленной отчетности это условие выполнить нельзя. Получается, что освобождением от налоговой ответственности за такую просрочку могут пользоваться только те налоговые агенты, которые представляют недостоверную отчетность. То есть такое положение вещей заведомо толкает на скользкий путь и не дает выбраться из замкнутого круга.

Признать оспариваемые нормы противоречащими Основному Закону страны высокий суд отказался. Вместе с тем в вердикте присутствует оговорка о том, что оспариваемые положения «не должны толковаться как лишающие налогового агента, допустившего просрочку в уплате НДФЛ, который был правильно исчислен им в представленном налоговому органу расчете, права на освобождение от налоговой ответственности».

Проще говоря, Конституционный Суд РФ признал, что наличие «уточненки» для освобождения от штрафа необязательно. Если НДФЛ правильно исчислен в представленном расчете, налоговый агент может быть освобожден от ответственности при соблюдении следующих условий. Первое - он самостоятельно (до момента, когда стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной проверки) уплатил необходимые суммы налога и пени. Второе - несвоевременное перечисление налога носило непреднамеренный характер (связано с технической или иной ошибкой).