Давно следовало рассмотреть этот вопрос, но пока налоговые органы не заостряли на этом вопросе внимание, мы с вами тоже старались обойти его стороной, уж слишком все сложно, а разъяснительной информации практически никакой нет.

Речь в нашей статье пойдет вот о чем: что делать с расходами по формированию основного стада в случае выбытия животных из основного стада, каким образом их необходимо восстановить для налогового учета? Ведь мы помним, что есть такая статья в НК РФ, которая требует корректировки ранее учтенных затрат по основным средствам в случае их реализации либо передачи (подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ), а продуктивный скот – это тоже основные средства. В последнее время и налоговые органы заинтересовались данным вопросом: многим сельхозорганизациям уже пришло требование дать расшифровку реализованных основных средств, в том числе и скота. Попробуем разобраться.

 

Чтобы понять, как восстанавливаются расходы, разберемся для начала, как их принимать для ЕСХН.

Учет затрат на приобретение животных плательщиком ЕСХН надлежит осуществлять в зависимости от стоимости каждого животного. Так, если стоимость каждого приобретенного животного основного стада превышает 40 000 руб., а начиная с 1 января 2016 г. – 100 000 руб., то расходы на их приобретение надлежит учитывать при исчислении ЕСХН в составе расходов на приобретение основных средств (подп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, п.1 ст. 256 НК РФ).

Как следует из абз. 6 подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ, расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. В соответствии с п. 4 ст. 346.5 в целях гл. 26.1 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В случае же, если стоимость приобретенных животных не превысит установленный лимит, то на основании подп. 32 п. 2 ст. 346.5 НК РФ организация вправе принять всю стоимость животных в расходы в качестве расходов на приобретение молодняка скота для последующего формирования основного стада, продуктивного скота, молодняка птицы и мальков рыбы.

Указанные расходы согласно п. 3 ст. 346.5 НК РФ должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, обоснованные и документально подтвержденные расходы организации на приобретение молодняка крупного рогатого скота учитываются в целях налогообложения по мере их возникновения и оплаты.

Обращаем ваше внимание, что это касается только налогового учета. В бухгалтерском, как и прежде, животные основного стада признаются основными средствами при соблюдении основных требований, которым должно отвечать имущество, учитываемое в качестве основных средств:

- срок полезного использования превышает 12 месяцев;

- предназначено для использования в производственной (управленческой) деятельности организации или для передачи в аренду;

- не предназначено для перепродажи;

- способно приносить доход в будущем.

В зависимости от принятого порядка учета животные, стоимость которых не превышает 40 000 рублей и отвечает всем признакам объекта основных средств, учитываются на счете 01 «Основные средства» или на счете 11 «Животные на выращивании и откорме».

Зачастую сельскохозяйственные предприятия приобретают животных для последующего формирования основного стада, продуктивного скота. В отношении затрат на откорм молодняка, приобретенного для формирования основного стада, необходимо отметить следующее.

С одной стороны, переведенный в основное стадо молодняк представляет собой продуктивный скот, затраты, связанные с приобретением которого, как указывалось выше, учитываются в целях исчисления ЕСХН согласно подп. 32 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

С другой стороны, в данном случае организация не приобретает продуктивный скот на стороне, а, по сути, создает его собственными силами (откармливая приобретенный молодняк). При этом затраты на откорм состоят из отдельных видов расходов организации, каждый из которых может быть учтен на основании соответствующей нормы п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Так, расходы на приобретение кормов могут быть учтены в составе материальных расходов (подп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), НДС по приобретенным кормам - на основании подп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, расходы на оплату труда работников, осуществляющих откорм молодняка, - по подп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, расходы на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - в составе расходов на обязательное страхование (подп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ) с учетом их фактической оплаты.

С формированием основного стада для налогового учета путем выращивания собственными силами или приобретения со стороны мы определились. Теперь разберем наш главный вопрос: что делать с расходами по формированию основного стада по ЕСХН при дальнейшем выбытии животных из основного стада.

 

Случаев выбытия может быть несколько, начнем с самого простого – это выбраковка животных. Здесь все довольно просто - поскольку при проведении выбраковки скота из основного стада с постановкой его на откорм происходит движение животного только внутри организации, то в целях исчисления ЕСХН ни доходов, ни расходов не возникает, восстанавливать затраты, как того требует подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, не надо.

При списании или гибели животного НК РФ также не требует восстанавливать ранее произведенные расходы по формированию основного стада.

Другое дело, если продуктивный скот выбывает при его реализации или передачи (например, при безвозмездной передаче или вклада в уставный капитал), при этом с момента учета в расходах на его приобретение (выращивание самим налогоплательщиком) не прошло 3 года. Как поступить с ранее понесенными расходами на формирование основного стада?

НК РФ в этом случае нас обязывает пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение и создание самим налогоплательщиком до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени (подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).

Прежде всего, следует определиться: попадают ли ваши выбывшие животные в результате передачи или реализации под категорию основных средств.

Как указывалось нами ранее, если стоимость выбывших животных при вводе их в эксплуатацию менее 40 тыс. руб. (а с 1 января 2016 г. – 100 тыс. руб.), то они не относятся к основным средствам для налогового учета и, следовательно, пересчитывать ранее учтенные расходы для ЕСХН не надо.

 

Пример 1. В марте 2015 г. АО «Восток» приобретает продуктивный скот (коров) для формирования в последующем основного стада стоимостью 38 000 руб./гол., всего на сумму 380 000 руб. Учетной политикой Общества предусмотрено, что независимо от стоимости животные основного стада признаются в составе основных средств, т.е. в бухгалтерском учете приобретенный скот отражается на счете 01 «Основные средства».

Несмотря на то, что продуктивный скот по всем признакам является основным средством, в налоговом учете его стоимость не превышает 40 000 руб., следовательно, он включается в расходы по ЕСХН по мере фактической оплаты в силу подп. 32 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, как расходы на приобретение продуктивного скота для формирования основного стада в общей сумме 380 000 руб.

В апреле 2016 г. Общество передает 5 коров своим работникам в качестве материального поощрения за хорошие трудовые результаты по итогам года.

В данном случае, как указывалось ранее, приобретенные коровы из-за несоответствия лимита признания в качестве основных средств в налоговом учете (стоимость менее 40 000 руб.) не учтены в составе расходов на приобретение основных средств. Следовательно, пересчитывать налоговую базу по ЕСХН (подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ) за прошлый и текущий налоговый периоды у организации нет необходимости.

 

Пример 2. АО «Восток в январе 2016 г. приобретает племенных быков для формирования основного стада по цене 105 000 руб./гол. Быки полностью оплачены в этом же месяце, затраты на приобретение быков включены для ЕСХН в первом полугодии в размере 50 % от их стоимости, равными долями (п. 4 ст. 346. 5 НК РФ).

Срок полезного использования быков установлен 61 месяц. В сентябре 2016 г. Общество продает одного быка на сторону за 100 000 руб.

Следуя подпункту 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, бухгалтер АО «Восток» пересчитывает налоговую базу по ЕСХН за отчетный период 1-е полугодие 2016 г. исходя из начисленной за период эксплуатации быков амортизации (с февраля по сентябрь 2016 г. в сумме 1721,3 * 8 месяцев = 13 770,5 руб., где 1721,3 руб. – сумма ежемесячной амортизации).

В результате для целей исчисления ЕСХН в расходы следовало включить в первом полугодии 2016 г. 8606,5 руб. = 1721,3 руб. * 5 месяцев, во втором полугодии – 5163,9 руб. = 1721,3 руб. * 3 месяца.

Сумма, подлежащая восстановлению из расходов за 1-е полугодие 2016 г. составит 96393,5 руб. = 105000 руб. – 8606,5 руб. Обществом уточнен авансовый платеж по ЕСХН за 1-е полугодие 2016 г. 96393,5 * 6 % = 5783,61 руб., уплачена соответствующая сумма пеней.

В расходы 2-го полугодия будет включена амортизационная стоимость быка за 3 месяца – 5163,9 руб.

 

Рассмотрим еще один вопрос о восстановлении затрат по ЕСХН в том случае, если мы приобретаем молодняк животных, либо выращиваем собственных животных для формирования основного стада, продуктивного скота.

В этом случае получается, что все понесенные затраты на приобретение молодняка, его выращивание (в частности, расходы на корма, заработная плата, расходы на ветпрепараты, медикаменты и пр.) являются текущими, включаются для ЕСХН согласно п. 2 ст. 346.5 НК РФ по мере их оплаты.

В результате, когда осуществляется перевод животного в основное стадо (ввод в эксплуатацию) все затраты для ЕСХН в размере первоначальной стоимости животного основного стада или продуктивного скота уже были учтены в прошлых периодах по мере их возникновения при выращивании, и при вводе в эксплуатацию повторно не включаются.

Тогда как, например, для налога на прибыль стоимость выращенных животных будет включаться в расходы с момента перевода животного в основное стадо исходя из сумм начисленной амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 258 НК РФ).

Обращаясь к подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, при последующей реализации, передачи таких животных до истечения 3 лет с момента признания расходов на формирование основного стада, следует пересчитать налоговую базу и доплатить соответствующую сумму пеней. Однако, в данном подпункте предусмотрено, что перерасчет налоговой базы следует проводить с момента учета расходов на приобретение (изготовления, создания самим налогоплательщиком) основных средств, а в соответствии с подп.1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ такие расходы признаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Но мы уже с вами установили, что при формировании основного стада путем выращивания молодняка все расходы по ЕСХН включаются по мере их возникновения и оплаты, а не с даты перевода животных в основное стадо (как для налога на прибыль).

В результате, чтобы бухгалтеру пересчитать ранее понесенные расходы по реализованному животному основного стада, необходимо по каждой голове отследить формирование его себестоимости до перевода в основное стадо за все периоды выращивания. А это, как известно, практически невозможно осуществить. Даже при использовании систем автоматизации аналитический учет по счету 11 «Животные на выращивании и откорме» формируется в разрезе номенклатурных групп животных, а не по каждой голове, и мы не сможем точно фактические затраты по формированию каждой головы животного с момента приобретения молодняка (либо с момента оприходования приплода) до момента перевода их в основное стадо.

Как же быть в этом случае? Можно, конечно, сделать проще: пересчитать налоговую базу с даты перевода животного в основное стадо и в расходы включить только сумму начисленной амортизации до момента реализации или передачи животного, как это мы делаем для прочих основных средств в обычном порядке (см. пример 2). Но, на наш взгляд, было бы лучше, безопаснее и экономичнее перевести животное из основного стада на откорм и только после этого его продавать.

В результате будут отражены операции по внутреннему перемещению животных из группы в группу, такие операции, как мы уже говорили, не требуют пересчета налоговой базы по ЕСХН. В то же время реализация скота с откорма не попадает под действие подп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, так как скот на откорме уже не является основным средством по налоговому учету, следовательно, восстанавливать ранее учтенные расходы не надо.

 

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 2, с той лишь разницей, что АО «Восток» осуществляет выбраковку племенного быка до его реализации в сентябре 2016 г., после выбраковки животное реализует на сторону за 100 000 руб.

В бухгалтерском учете Общества будут сделаны следующие записи:

Дт 08 - Кт 60 - в январе 2016 г. приобретены племенные быки по цене 105000 руб./гол;

Дт 01 - Кт 08 – в этом же месяце быки введены в эксплуатацию;

Начиная с февраля 2016 г., по продуктивному скоту начисляется амортизация:

Дт 20-2 - Кт 02 - 1721,3 руб.

В сентябре 2016 г. животное выбраковано из основного стада и продано на сторону:

Дт 01-11 - Кт 01 –105 000 руб. - списана первоначальная стоимость животного, выбракованного из основного стада;

Дт 02 - Кт 01-11 – 13 770,4 руб. – отражена сумма амортизации по выбракованному животному;

Дт 11 - Кт 01-11 – 91 229,6 руб. – животное, выбракованное из основного стада, переведено на откорм;

Дт 90-2 - Кт 11 – 91 229,6 руб. - списана себестоимость реализованного выбракованного животного;

Дт 62 - Кт 90-1 – 100 000 руб. – отражена выручка от реализации выбракованного животного.

В налоговом учете стоимость приобретенных и оплаченных племенных животных включены в расходы в момент их ввода в эксплуатацию равными долями в сумме 105000 руб./ голову (п. 4 ст. 346. 5 НК РФ).

При выбраковке племенного скота происходит внутреннее перемещение животных внутри организации, следовательно, ни доходы, ни расходы для ЕСХН пересчету не подлежат.

Реализация скота с откорма уже не является реализацией основных средств, следовательно, восстанавливать ранее учтенные расходы также не надо.

 

И напоследок хотелось бы обратить внимание бухгалтеров тех предприятий, которые не начисляют амортизацию по продуктивному скоту, как того требует ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п. п. 17, 25 ПБУ 6/01). Ведь именно амортизация будет включена в расходы по ЕСХН в случае реализации (передачи) животных основного стада до истечения трех лет их принятия в расходы.

Если вы не начислите амортизацию, следовательно, при корректировке расходов по ЕСХН, предусмотренной подп. 2 п. 4 ст. 346. 5 НК РФ, восстановится вся сумма расходов, ранее учтенная при формировании стоимости выбывшего животного. В результате налогооблагаемая база по ЕСХН будет завышена.

 

Пример 4. Возьмем условия примера 2, с той лишь разницей, что бухгалтерия АО «Восток» не начисляла амортизацию по племенным быкам.

В сентябре 2016 г. племенной бык, ранее учтенный в расходах по ЕСХН, был продан. На основании подп. 2 п. 4 ст. 346. 5 НК РФ сумма ранее учтенных расходов по ЕСХН подлежит корректировке с учетом начисленной амортизации (гл. 25 НК РФ).

Но поскольку Обществом амортизация не начислялась вся сумма затрат на приобретение реализованного быка 105 000 руб. подлежит восстановлению в первом полугодии 2016 г. Сумма авансового платежа по ЕСХН будет увеличена на 6300 руб. (105 000 * 6 %), начислены пени за отчетный период.

Если бы амортизация начислялась, то сумма авансового платежа была бы увеличена на 5783,61 руб. и во 2-ом полугодии 2016 г. в расходы по ЕСХН дополнительно включились бы 5163,9 руб. (см. пример 2).

 

В этой ситуации бухгалтеру необходимо либо начислить амортизацию по продуктивному скоту по каждой голове, внести исправления в бухгалтерском учете и отчетности (ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»), либо использовать вариант с переводом скота на откорм с последующей его реализацией с откорма.